Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение

Введение

Инвентаризация - это прием бухгалтерского учета, при котором проверяется фактическое наличие имущества организации на определенную дату. Например, при инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение объекта в собственности организации. При проверке расчетов с поставщиками обращают внимание на проверку расчетов по товарам оплаченным, но находящимся в пути, а также расчетов по неотфактурованным поставкам.
Инвентаризация позволяет проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, денежных средств, ведения складского хозяйства и реальности данных учета, содержания и эксплуатации машин, оборудования, других объектов основных средств организации, а также в большой степени предотвращает такие негативные явления, как хищения имущества работниками организации.
Дату инвентаризации определяет руководитель фирмы по согласованию с бухгалтером. Обычно ее проводят по состоянию на 1 октября или 1 декабря отчетного года.
Проведение инвентаризации обязательно: при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими порядок и условия инвентаризации, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49, Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н.
В данной книге подробно, на конкретных примерах, рассматривается порядок проведения инвентаризации основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, расчетов, резервов.

Глава 1. Общие правила и основные цели проведения инвентаризации

Чтобы реально представлять финансовое положение дел организации, независимо от формы собственности, необходимо иметь достоверные данные обо всем имуществе, находящемся в распоряжении данной организации: сколько его, в каком оно находится состоянии, правильно ли было оценено.
Затем фактические остатки имущества сверяются с данными бухгалтерского учета. Такой процесс проверки имущества и обязательств называется инвентаризацией.
То есть инвентаризация - это определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.
Можно сказать, что инвентаризация представляет собой контрольную функцию учета, позволяющую выявить случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствующего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов).
О важности инвентаризации говорит статья 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с указанной статьей для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества и обязательств, их состояние и правильность оценки.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Инвентаризация имущества и обязательств коммерческих организаций является не только важным общехозяйственным мероприятием, но и элементом учетной политики. Согласно пункту 3 статьи 6 Закона N 129-ФЗ при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.
Необходимо обратить внимание на важность этого положения, так как во многих организациях (особенно в сфере малого бизнеса) инвентаризации либо вообще не проводятся, либо проводятся с нарушением установленных правил. Это приводит к формальному заполнению инвентаризационных описей и актов по данным регистров бухгалтерского учета (без проведения натуральной (вещественной) проверки).
Обратите внимание на следующее: если бухгалтерская отчетность организации в соответствии с законодательством должна обязательно подтверждаться независимой аудиторской организацией, то отсутствие документов о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств перед годовой бухгалтерской отчетностью может служить основанием для отказа в выдаче положительного аудиторского заключения о представленной к аудиторской проверке бухгалтерской отчетности, даже при отсутствии серьезных нарушений законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Законодательством предусмотрены различные формы и методы проведения инвентаризации.
Организация должна использовать эти формы и методы при составлении приказа об учетной политике и определении порядка проведения инвентаризации, с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации.
Одной из самых необходимых процедур системы внутреннего контроля является инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации. Она проводится в соответствии со статьей 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в которой определены:
1) цели инвентаризации;
2) случаи проведения обязательных инвентаризаций;
3) порядок регулирования выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.
Виды инвентаризаций можно представить в виде таблицы (см. стр. 13).
Порядок проведения инвентаризации, как уже отмечалось, определяется организацией самостоятельно, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным, согласно пункту 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ.
Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике.
Это приложение включает в себя:
- график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году,
- даты проведения плановых инвентаризаций,
- перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

┌───────────┬────────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Критерий  │      Вид       │          Отличительные особенности инвентаризации          │
│           │ инвентаризации │                                                            │
├───────────┼────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Обязательная    │Проводится  в  обязательном   порядке   в     соответствии с│
│           │                │законодательством Российской Федерации                      │
│           ├────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Инициативная    │Проводится по решению руководителя                          │
├───────────┼────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Плановая        │Проводится    в    установленные     порядком     проведения│
│           │                │инвентаризации сроки                                        │
│           ├────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Внеплановая     │Проводится   по   решению   руководителя     организации вне│
│           │                │утвержденного плана для обеспечения дополнительного контроля│
│           │                │над   сохранностью   отдельных   видов       имущества, либо│
│           │                │необходимость ее проведения предусмотрена законодательством │
├───────────┼────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Полная          │Инвентаризации  подвергаются   все   объекты     имущества и│
│           │                │обязательств                                                │
│           ├────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Частичная       │Проверке подлежит  один  или  несколько  видов   имущества и│
│           │                │обязательств                                                │
├───────────┼────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Натуральная     │Состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении│
│           │                │их количества путем подсчета,  взвешивания,  обмера  и  тому│
│           │                │подобное                                                    │
│           ├────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│           │Документальная  │Состоит в  проверке  документального  подтверждения  наличия│
│           │                │объектов                                                    │
└───────────┴────────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┘

Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки.
К плановым инвентаризациям относятся и ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.
Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожиданно для материально ответственного лица, чтобы установить наличие товарно-материальных ценностей.
Внеплановые инвентаризации могут проводиться как по решению руководителя организации, так и по требованию следственных и контрольных органов.
Организация самостоятельно решает вопросы проведения полной или частичной (выборочной) инвентаризации и отражает это в приказе по учетной политике исходя из требований действующего законодательства.
Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации, а частичная (выборочная) - один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства, сырье и материалы, товары и тому подобное.
Выборочная инвентаризация наличия товарно-материальных ценностей может проводиться в случаях обнаружения нарушения порядка и сроков проведения инвентаризации, а также установления фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или неправильно оформленным документам.
В период между инвентаризациями в организациях рекомендуется систематически проводить выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентаризационный период является:
- осуществление контроля сохранности товарно-материальных ценностей;
- выполнение правил их хранения;
- соблюдение материально ответственным лицом установленного порядка ведения первичного складского учета.
Внеплановой выборочной инвентаризации подвергаются, как правило, наиболее дорогостоящие материально-производственные запасы, по которым имеются сверхнормативные запасы или продолжительное время не было движения.
Выборочные инвентаризации рекомендуется также проводить при поступлении сигналов о фактах нарушения правил приемки, отпуска, отгрузки и реализации товаров.
Организация самостоятельно должна решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов, числящихся на забалансовых счетах.
Обращаем ваше внимание на то, что порядок проведения инвентаризаций организации составляют таким образом, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на ее нормальную работу.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации в обязательном порядке обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в полном объеме. Такая ежегодная инвентаризация должна проводиться организацией не ранее 1 октября отчетного года.
Для некоторых видов имущества установлены иные сроки проведения инвентаризации. Согласно пункту 27 Положения по ведению бухгалтерскому учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее Положение по ведению бухгалтерского учета), инвентаризация может проводиться для основных средств - один раз в три года; для библиотечных фондов - один раз в пять лет. Организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, данный бухгалтерский документ разрешает проводить инвентаризацию товаров, сырья и материалов в периоды их наименьших остатков.

1.1. Основные цели инвентаризации

Основные правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств определены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Как уже отмечалось, основное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта это ее достоверность. Достоверность бухгалтерской отчетности обеспечивается проверкой соответствия учетной оценки имущества организации реальной стоимости этого имущества, то есть инвентаризацией.
В соответствии с пунктом 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств основными целями инвентаризации являются:
1) выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете) в целях обеспечения его сохранности; а также неучтенных объектов;
2) определение фактического количества материально-производственных ресурсов, использованных в процессе производства;
3) сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества в натуре с данными аналитического и синтетического учета (выявление излишков и недостач);
4) проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств, а также возможность оценки товарно-материальных ресурсов с учетом их рыночной стоимости и фактического физического состояния.
В Законе N 129-ФЗ подчеркнута необходимость подтверждения правильности и достоверности оценки имущества и обязательств, а не возможность для руководителя организации устанавливать по результатам инвентаризации оценку учитываемого объекта, которую он считает правильной и достоверной;
5) проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации основных средств, использования нематериальных активов, а также правил и условий хранения товарно-материальных ценностей, ценных бумаг, денежных средств.
Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств, специально созданной в организации комиссией.
При этом различают два вида проверок: натуральную и документальную.
Натуральная проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера.
Натуральной проверке подвергаются основные средства, материально-производственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности.
При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности) и финансовых обязательств подтверждается непосредственно документами.
В составе документальной проверки проводится бухгалтерская или книжная проверка, заключающаяся в сопоставлении записей непосредственно в регистрах бухгалтерского учета (в частности, при инвентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов).
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу, на ответственном хранении у которого находится это имущество.
Обращаем ваше внимание на то, что должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета в организации, необходимо помнить, что в соответствии с действующим законодательством налоговые органы вправе налагать административные штрафы на должностных лиц организации, виновных в ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка.
В данном случае таким нарушением является невыполнение требований Закона N 129-ФЗ и Положения по ведению бухгалтерского учета в части проведения инвентаризаций.

1.2. Основные правила проведения инвентаризации

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение объекта в собственности организации. При инвентаризации нематериальных активов - наличие документов, подтверждающих исключительное право владения и пользования ими. При инвентаризации непроизведенных активов (земля, ресурсы недр и прочие непроизведенные активы) следует иметь в виду, что у бюджетных учреждений земля находится во временном распоряжении, то есть они не являются собственниками земли, поэтому ставить ее на баланс (приходовать) не следует до вовлечения земли в хозяйственный оборот.
При проведении инвентаризации материальных запасов следует обратить внимание на оборудование и строительные материалы для капитального строительства. Они не используются непосредственно в основной хозяйственной деятельности учреждения и могут быть не учтены при инвентаризации. Инвентаризации подлежат материальные запасы, учитываемые на забалансовых счетах: переходящие спортивные призы, кубки, бланки строгой отчетности.
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При проверке расчетов с поставщиками обращают внимание на проверку расчетов по товарам оплаченным, но находящимся в пути, а также расчетов по неотфактурованным поставкам.
Основными целями проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации являются:
1) выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете);
2) выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество;
3) сопоставление фактически имеющегося имущества с данными бухгалтерского учета (выявление излишков и недостач);
4) проверка полноты и правильности отражения в учете стоимости товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассе, на расчетных и других счетах в банках, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих платежей и других статей баланса.
Кроме того, инвентаризация позволяет проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, денежных средств, ведения складского хозяйства и реальности данных учета, содержания и эксплуатации машин, оборудования, других объектов основных средств организации, а также в большой степени предотвращает такие негативные явления, как хищения имущества работниками организации.
Дату инвентаризации определяет руководитель фирмы по согласованию с бухгалтером. Обычно ее проводят по состоянию на 1 октября или 1 декабря отчетного года. К этому сроку бухгалтер должен успеть подготовить документы для инвентаризационной комиссии, и у него будет время, чтобы внести исправления в учет до сдачи годового баланса. Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации должен быть закреплен в учетной политике организации.
Действующим законодательством не запрещено проведение инвентаризации на любую удобную для организации дату (например, на 3 октября или 25 декабря). Однако наиболее целесообразно назначать датой начала инвентаризации 1 число месяца, поскольку именно на эту дату по общеустановленному порядку выводится сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Это значит, что формируются данные для составления сличительных ведомостей и выявления результатов инвентаризации.
Если же будет назначено не на 1 число месяца, а, например, на 3 декабря, то возникает необходимость расчета на эту дату промежуточных итогов оборотов и сальдо по счетам, на которых учитываются инвентаризуемые в данном конкретном случае имущество или финансовые обязательства.
Кроме плановых инвентаризаций, проводимых по заранее утвержденному графику, организация может проводить и внеплановую инвентаризацию товарно-материальных ценностей. Такие инвентаризации называются внезапными и позволяют застать врасплох нерадивых материально ответственных лиц. Они могут быть сплошными или выборочными. Проводятся они по плану-графику, утвержденному руководителем предприятия. План-график проведения внезапных инвентаризаций хранится у руководителя или главного (старшего) бухгалтера предприятия.
Внезапные проверки должны проводиться в первую очередь:
1) у вновь принятых на работу материально ответственных лиц;
2) при образовании и возрастании сверхнормативных запасов товарно-материальных ценностей;
3) при установлении фактов нарушений правил приемки, хранения, реализации ценностей.
По решению руководителя может проводиться и выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется какая-либо часть имущества. Это могут быть товарно-материальные ценности, относящиеся к одному материально ответственному лицу или находящиеся в одном месте (на складе или в офисе).
Выборочной инвентаризации прежде всего подвергаются дефицитные и дорогостоящие товары и ценности. Указанные проверки и инвентаризации осуществляются по распоряжению руководителя работниками инвентаризационных групп, состоящими в штате предприятия или специальными комиссиями, в состав которых включаются должностные лица, хорошо знающие товарно-материальные ценности, учет и отчетность.
Выборочная инвентаризация может проводиться при получении отказа поставщика в удовлетворении претензии за недогруз товаров или при получении претензии покупателя на недогруз товаров. В этом случае следует проверить те товары, по которым заявлены указанные претензии.
Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентаризационный период является осуществление контроля за сохранностью ценностей, выполнением правил их хранения, соблюдения материально ответственными лицами установленного порядка первичного учета.
Основными источниками, регламентирующими порядок и условия инвентаризации, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49, Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н.
Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 утверждены следующие унифицированные формы первичной документации по учету результатов инвентаризации:
1) форма N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";
2) форма N ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";
3) форма N ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык";
4) форма N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";
5) форма N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных";
6) форма N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";
7) форма N ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути";
8) форма N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";
9) форма N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";
10) форма N ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";
11) форма N ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";
12) форма N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";
13) форма N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";
14) форма N ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";
15) форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";
16) форма N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств";
17) форма N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей";
18) форма N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации";
19) форма N ИНВ-23 "Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации";
20) форма N ИНВ-24 "Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей";
21) форма N ИНВ-25 "Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций";
22) форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация имеет очень большое значение. Приведем следующий пример.

Пример
Состав и стоимость включаемого в состав предприятия имущества должны быть определены в договоре продажи предприятия на основе его полной инвентаризации. Причем такая инвентаризация должна производиться в соответствии с нормативно установленными правилами.
До того как договор продажи предприятия будет подписан, должны быть составлены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Эти документы должны быть рассмотрены сторонами до подписания договора купли-продажи предприятия.
Инвентаризация имущества, входящего в состав предприятия, является основанием для определения цены предприятия. Цена имеет важнейшее значение в договоре продажи предприятия. Именно поэтому другим существенным условием договора купли-продажи предприятия является условие о цене. Хотя это прямо и не предусмотрено нормами, регламентирующими продажу предприятия, однако тут применяют нормы о продаже недвижимости, то соответствующее правило, содержащееся в ст. 555 ГК РФ, применимо и при продаже предприятия.
В ходе инвентаризации может быть выявлена дебиторская задолженность организаций за предшествующие годы.

Пример
В результате годовой инвентаризации, проведенной в конце 2008 г., была выявлена дебиторская задолженность за 2005 г. Является ли списание данной дебиторской задолженности правом или обязанностью организации?
Исковой давностью в соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии с положениями ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам гл. 11 и 12 ГК РФ. Таким образом, дебиторская задолженность, указанная в данном случае, является просроченной и подлежит списанию.
На основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются прочими расходами. В прочие расходы такая задолженность включается в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).
Таким образом, списать просроченную дебиторскую задолженность организация должна сразу, как только истечет срок исковой давности по ней.
Списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, предусмотрено п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Списание выполняется на основании данных проведенной инвентаризации и распоряжения руководителя организации.
Инвентаризация является средством контроля и выступает в качестве необходимого дополнения к документации хозяйственных операций. В ходе инвентаризации проверяется наличие материальных ценностей и денежных средств, находящихся на хранении у материально ответственных лиц, условия их хранения, место расположения и порядок использования.
Инвентаризации в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" являются обязательными:
1) при составлении годовой отчетности;
2) в случае смены материально ответственных лиц на день приемки-передачи дел;
3) после пожара или стихийных бедствий немедленно по окончании пожара или стихийного бедствия;
4) при установлении фактов утраты имущества (вследствие краж, ограблений, хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества) немедленно по установлении этих фактов и т.д.
Материалы инвентаризации широко используются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, которая исследует производственную и финансово-хозяйственную деятельность, бесхозяйственность и другие негативные явления, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности и ставшие объектом расследования правоохранительных органов.
Использование судебно-бухгалтерской экспертизы связано с тем, что она обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете. Документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент их совершения и на месте их осуществления. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы служат основанием для ведения бухгалтерского учета и должны содержать следующие обязательные реквизиты, придающие им юридическую силу:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
6) личные подписи указанных лиц.
Наличие этих реквизитов приводит к тому, что в случае совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета обязательно остаются "следы", обнаружить которые можно только при помощи исследования данных бухгалтерского учета.
Исследование "следов" правонарушения осуществляется посредством анализа данных, отраженных в бухгалтерской документации. Поэтому предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения хозяйственных операций и записей с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.
Для правильной организации следствия и судебного разбирательства по уголовным делам, связанным с хищениями и другими экономическими преступлениями, привлекаются специалисты в области бухгалтерского учета, бухгалтеры-эксперты - для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:
1) выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;
2) конкретизировать круг лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроль, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;
3) выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали его своевременному выявлению;
4) установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними, и т.д.
При расследовании преступлений в сфере экономики для производства судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры).
Процессуальные полномочия эксперта-бухгалтера установлены уголовно-процессуальным и гражданским процессуальным законодательствами. Эксперт-бухгалтер обязан явиться по вызову следствия или суда, ознакомиться с предъявленной ему документацией и, используя свои знания, изучить и исследовать предъявленные ему материалы, дать объективное заключение по вопросам, поставленным перед ним следователем или судом.
Эксперт-бухгалтер не имеет права:
1) принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения;
2) проводить ревизию, участвовать в инвентаризации и т.д.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем или судом. Назначение оформляется постановлением, в котором указываются:
1) основания для назначения экспертизы;
2) фамилия эксперта-бухгалтера, которому поручается ее производство;
3) перечень вопросов, которые призвана разрешить судебно-бухгалтерская экспертиза;
4) перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта-бухгалтера для экспертного исследования.
Одним из важнейших источников, используемых бухгалтером-экспертом при проведении экспертизы, являются материалы инвентаризации, к которым относятся:
1) приказы или распоряжения о проведении инвентаризации и составе инвентаризационной комиссии;
2) инвентаризационные описи или акты;
3) письменные объяснения материально ответственных лиц по результатам инвентаризации;
4) решения (протоколы, приказы, распоряжения и другие документы) по рассмотрению и утверждению результатов инвентаризации.
В целях проведения инвентаризации организациями являются юридические лица по законодательству Российской Федерации (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.
Имуществом организации признаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризаций обязательно:
при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.
При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Процесс инвентаризации можно подразделить на несколько этапов.
Этап первый - подготовительный. Этот этап включает в себя следующие мероприятия:
1) подготовка приказа о проведении инвентаризации;
2) формирование инвентаризационной комиссии;
3) определение сроков проведения и видов инвентаризуемого имущества;
4) получение расписок от материально ответственных лиц.
На втором этапе происходит взвешивание, обмеривание, подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества и обязательств, а также составление инвентаризационных описей.
Третий этап - это сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета. На этом этапе выявляются расхождения, составляются сличительные ведомости и определяются причины расхождений.
И, наконец, четвертый (заключительный) этап - оформление результатов инвентаризации. На этом этапе данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с результатами инвентаризации, лица, виновные в неправильном учете имущества, привлекаются к административной ответственности.
Предприятия розничной и оптово-розничной торговли, а также склады (базы) разрешается закрывать для проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов на срок не более 3-х дней.
Перед началом инвентаризации прежде всего следует оформить приказ руководителя о проведении инвентаризации, зарегистрировать его в журнале. Для этих документов предусмотрены специальные формы - N ИНВ-22 и N ИНВ-23.
В приказе о проведении инвентаризации указывается содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии.

Пример

Приказ N 65 по ООО "Мак"
от 18 декабря 2008 г.

Для проведения инвентаризации в организации назначается инвентаризационная комиссия в составе:
1. Председатель - заместитель генерального директора ООО "Мак" Антонов Александр Петрович.
2. Члены комиссии: старший бухгалтер Мечникова Вера Алексеевна, менеджер по программам Окунев Валерий Сергеевич.
Инвентаризации подлежат: основные средства, денежные средства в кассе организации, финансовые обязательства.
К инвентаризации приступить 23 декабря 2008 г. и окончить 25 декабря 2008 г.
Причина инвентаризации: подготовка к составлению годовой отчетности (контрольная проверка, смена материально ответственных лиц и т.д.).
Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию 29 декабря 2008 г.

Генеральный директор ООО "Мак"                             П.Н. Герасимов

Приказ о проведении инвентаризации может содержать в качестве приложения план проведения инвентаризации, который определяет сроки окончания инвентаризации, разграничивает обязанности между членами рабочих комиссий. Кроме того, организация на этапе подготовки к проведению инвентаризации может разработать соответствующие внутренние документы. Это могут быть, например:
1) правила с подробным описанием действий членов рабочих комиссий при проверке наличия и состояния имущества предприятия;
2) порядок урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий;
3) формы первичных документов для оформления результатов инвентаризации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
Комиссия готовит и обеспечивает инвентаризацию, инструктирует членов рабочих инвентаризационных комиссий, проводит контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период. Также она проверяет правильность выведения результатов инвентаризаций, обоснованность предложенных зачетов по пересортице ценностей на базах, складах, в кладовых, цехах, на строительных участках и в других местах их хранения. При необходимости (например, при выявлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации) комиссия проводит (по поручению руководителя предприятия) повторные сплошные инвентаризации и вносит предложения о порядке урегулирования выявленных недостач и потерь от порчи ТМЦ.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) (приложение N 1 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (приложение N 2 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В нее также могут входить представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Согласно пункту 2.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии следует получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Перед началом проведения инвентаризации членам рабочих инвентаризационных комиссий вручается приказ о проведении инвентаризации и составе комиссии, а председателям комиссий - контрольный пломбир.
Бухгалтер обязан представить комиссии данные бухгалтерского учета, в которых зафиксированы перечень и стоимость имущества фирмы. В регистрах учета должны быть следующие данные:
- дата и наименование той или иной хозяйственной операции;
- ее сумма;
- остатки по счетам бухгалтерского учета на начало и конец года.
На основании этих документов комиссия определяет стоимость имущества и обязательств фирмы к началу инвентаризации. Эти данные заносят в инвентаризационные описи и акты (графа "По данным бухгалтерского учета"). Инвентаризационная опись (акт) - это документ, в котором отражают результаты инвентаризации. Для каждого вида имущества оформляют свою форму. Например, при инвентаризации наличных денег заполняют акт по форме N ИНВ-15, товаров или материалов - опись по форме N ИНВ-3 и т.д.
Опись подписывают все члены комиссии и работники, ответственные за сохранность имущества. Если в документе не будет хотя бы одной необходимой подписи, результаты инвентаризации могут признать недействительными. Опись хранят в архиве фирмы не меньше пяти лет.
Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Примерные формы описей и актов приведены в приложениях N 6-19 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).
Прежде чем приступить к проверке фактического наличия имущества, рабочая инвентаризационная комиссия обязана опломбировать подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы, проверить исправность всех весов и измерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения. Весы проверяются на устойчивость, чувствительность и точность взвешивания.
По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.
При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.
Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. При использовании ручного способа описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.
Для подтверждения фактического наличия имущества на складах сторонних организаций необходимо в ходе инвентаризации получить подтверждение от этих организаций в виде расписок. Такое требование объясняется тем, что основной целью инвентаризации является проверка фактического наличия имущества. Документы, оформленные, например, год назад, по сути являются слабым подтверждением того, что и в момент инвентаризации находятся в целостности и сохранности у лица, которому передано имущество по договору аренды или хранения, в доверительное управление или хозяйственное ведение.

Пример
Организация, которой было передано имущество, могла ликвидироваться, имущество могло быть уничтожено в результате несчастного случая или утрачено в результате противоправных действий третьих лиц и т.д.
При выявлении в ходе инвентаризации фактов невозможности получения имущества, находящегося в другой организации, необходимо предпринять меры к взысканию с виновных стоимости этого имущества через суд или во внесудебном порядке.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Хотелось бы еще раз подчеркнуть важность правильного оформления документов - это позволит в последующем избежать множества как мелких недоразумений, так и крупных неприятностей.
В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, приведенные в приложениях N 6-19 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом, форма которого содержится в приложении N 3 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций, приведенном в приложении N 4 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.
Одновременно с инвентаризацией товарно-материальных ценностей бухгалтерия предприятия должна проверить записи по всем соответствующим счетам в сопоставлении с корреспондирующими счетами. Например, по основным средствам необходимо установить, все ли объекты, принятые в эксплуатацию, числятся в учете; по товарно-материальным ценностям - все ли поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны и отражены в учете; по незавершенному производству - все ли затраты списаны на выпущенную продукцию и т.д.

1.3. Составление сличительных ведомостей по инвентаризации

В случае выявления расхождений фактических данных, полученных в процессе инвентаризации, с данными бухгалтерского учета составляются сличительные ведомости типовых форм:
"Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма ИНВ-18),
"Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма ИНВ-19).
В конце отчетного года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26).
До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.
Затем полученные сведения заносятся в сличительные ведомости, в которых проводится сравнение фактических сведений с данными бухгалтерских документов.
Обнаруженные расхождения фиксируются в проекте акта инвентаризации, к которому прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач:
- на хищения,
- на стихийные бедствия,
- порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц.
При составлении сличительных ведомостей необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей (неправильный учет товаров одного сорта в составе другого сорта), суммовые разницы, образовавшиеся в результате пересортицы.
Необходимо также произвести списание потерь в пределах норм естественной убыли.
Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Владельцам этих ценностей предоставляется справка о результатах инвентаризации с приложением копии инвентаризационной описи.
Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием компьютера и другой оргтехники, так и вручную.

1.4. Отражение результатов инвентаризации в учете

Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии.
Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации.
Инвентаризационная комиссия устанавливает:
1) имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности;
2) анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности путем перевода долга, бартерных операций и тому подобное;
3) составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов;
4) инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков;
5) по фактам образования излишков или недостач комиссия должна получить подробные объяснения от материально ответственных лиц.
Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.
Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.
На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а результаты годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

1.4.1. Отражение в учете излишков имущества, выявленных в процессе инвентаризации

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ выявленные в результате инвентаризации излишки имущества должны быть приняты к учету, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов).
Пункт 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусматривает кроме этого установление причин возникновения излишков и виновных лиц.
Таким образом, выявленные излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества в соответствии с бухгалтерским законодательством подлежат постановке на бухгалтерский учет и зачислению на финансовые результаты.
В составе каких доходов данное имущество должно быть учтено, и по какой стоимости?
В отчете о прибылях и убытках, по статье "Прочие доходы" отражаются принятые к учету ценности, оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации.
В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
При этом пунктом 5 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются согласно положениям статьи 40 НК РФ.
Вопрос об определении стоимости выявленных излишков не случаен.
Дело в том, что согласно пункту 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Однако нормативные акты бухгалтерского законодательства, принятые в более поздние сроки (напомним, что Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств были приняты в 1995 году), указывают на то, что излишки имущества следует приходовать по рыночным ценам.
Согласно пункту 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (далее Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ), выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:
- в коммерческих организациях - на финансовые результаты;
- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.
Кроме того, в соответствии с пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в качестве прочих доходов проводкой:
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса") и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Пример
В конце года организация проводила ежегодную инвентаризацию, в результате которой были выявлены излишки строительных материалов.
Рыночная стоимость данных материалов - 12 000 рублей. На основании решения инвентаризационной комиссии, отраженного в протоколе заседания по результатам инвентаризации, бухгалтер сделал следующую проводку:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 12000 руб. - приняты к учету выявленные по результатам инвентаризации излишки строительных материалов
Выявленные излишки собственного товара приходуются в бухгалтерском учете на счете учета товаров по рыночной цене на дату проведения инвентаризации.

Пример
В результате проведенной инвентаризации были выявлены излишки товаров на сумму (по рыночной стоимости) 35 000 рублей.
Выявленные излишки подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета следующей проводкой:
Дебет 41 Кредит 91-1
- 35 000 руб. - рыночная стоимость излишков включена в состав прочих расходов.
Бухгалтерская проводка составлена в соответствии с требованиями пункта 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее ПБУ 9/99).
По общему правилу, установленному статьей 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров" НК РФ, в состав расходов можно включить покупную стоимость реализованных товаров.
Возникает вопрос, возможно ли при реализации товаров, выявленных как излишки, включить их стоимость в расходы для целей налогообложения?
В главе 25 НК РФ нет норм, которые позволили бы трактовать рыночную стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации, в качестве их покупной стоимости. Поэтому ее нельзя включать в состав расходов.
Таким образом, при реализации товарных излишков, выявленных при инвентаризации, в состав доходов будет включена выручка от их реализации. При этом в состав расходов можно будет списать только расходы, связанные с реализацией. А сама стоимость реализованных товаров в составе расходов при налогообложении прибыли учтена не будет, то есть, по факту, произойдет повторное налогообложение налогом на прибыль тех же доходов.

1.4.2. Отражение в учете недостач, выявленных в процессе инвентаризации

Отметим, что излишки на предприятии довольно редкое явление, а вот с недостачами дело обстоит иначе.
Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета.
В соответствии с этими пунктами, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Решение о списании недостачи на финансовые результаты принимает руководитель организации.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения.
Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.
В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.
При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, в тех случаях, когда виновные установлены.
В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов).
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Как уже отмечалось выше, предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.
Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.
Из положений вышеприведенных нормативных актов следует, что отражение в учете недостач имущества зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица.
Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется в соответствии со статьей 246 Трудового кодекса РФ (далее ТК РФ) по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и тому подобное).
Выявленные недостачи отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

┌──────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Корреспонденция счетов│                      Содержание операции                      │
├──────────┬───────────┤                                                               │
│  Дебет   │  Кредит   │                                                               │
├──────────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│    44    │    41     │Выявленные недостачи в пределах норм естественной убыли        │
├──────────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│    94    │    41     │Выявлены недостачи сверх норм естественной убыли               │
├──────────┴───────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│     Если в результате инвентаризации обнаружена недостача комиссионного товара:      │
├──────────┬───────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│          │    004    │Отражена сумма недостачи                                       │
├──────────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│    94    │    76     │Отражена стоимость недостачи, подлежащая возмещению комитенту  │
├──────────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│    76    │  50, 51   │Сумма недостачи возмещена комитенту                            │
├──────────┴───────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│                  Списание недостачи производится следующим образом:                  │
├──────────┬───────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│   73-2   │    94     │Сумма недостачи отнесена за счет виновного лица                │
├──────────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│   91-2   │    94     │В отсутствие виновных лиц сумма недостачи  отнесена  на  прочие│
│          │           │расходы организации                                            │
└──────────┴───────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Глава 2. Инвентаризация основных средств

Целью инвентаризации основных средств является выявление и сопоставление фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета.
Понятие инвентарного объекта основных средств дано в п. 6 ПБУ 6/01. Отдельным инвентарным объектом может быть признан как обособленный объект, так и комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы.

Пример
Организация арендует производственную площадку, где установила свой электрический счетчик и подвела к нему силовой кабель. Если использование кабеля и электрического щитка предполагается только в комплексе, они должны учитываться как единый инвентарный объект.
В соответствии с пунктом 3.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств до начала инвентаризации рекомендуется проверить:
а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным. Проведение инвентаризации обязательно: при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. Если проводится инвентаризация зданий, сооружений и другой недвижимости, то комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.
В случае выявления объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
По рыночным ценам определяется и излишек основных средств. При этом если рыночная цена определяется с помощью независимых оценщиков, то расходы по независимой оценке должны быть оплачены за счет чистой прибыли организации, поскольку они непосредственно не связаны с производственной деятельностью.
В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:
Дебет 26 Кредит 60
- отражены расходы по оплате услуг независимого оценщика по оценке стоимости излишка основных средств, выявленных при проведении инвентаризации. Данные суммы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены услуги независимого оценщика.
Сумма недостачи основных средств рассчитывается на основании их остаточной стоимости. Для этого из первоначальной стоимости надо вычесть сумму начисленной амортизации.

Пример
В ходе инвентаризации основных средств в ЗАО "Комета" была выявлена недостача объекта основных средств - мобильного телефона. Его первоначальная стоимость - 12 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 2000 руб. Сумма НДС, принятая к вычету по этому объекту основных средств, составила 2400 руб.
За сохранность пропавшего телефона отвечал финансовый директор ЗАО "Комета" Ложкин А.А. В своих объяснениях по поводу недостачи он заявил, что мобильный телефон был утерян по его вине. Поэтому он добровольно согласился возместить рыночную стоимость телефона, которая составила 12 500 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Комета" были сделаны следующие записи:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в организации"
- 12 000 руб. - списана первоначальная стоимость мобильного телефона;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 2000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 10 000 руб. - списана остаточная стоимость основных средств;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - восстановлена предъявленная к вычету сумма НДС, соответствующая остаточной стоимости телефона;
Дебет 73 Кредит 94
- 12 000 руб. - сумма недостачи основного средства по остаточной стоимости отнесена на виновное лицо;
Дебет 73 Кредит 98
- 500 руб. (12 500 руб. - 12 000 руб.) - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью основного средства.
Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Объект, подвергшийся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, вследствие чего изменилось основное его назначение, вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, приводятся в описях по наименованиям с указанием количества этих предметов.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.
На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (пункт 3.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При проведении инвентаризации по основным средствам применяются следующие формы инвентаризационных описей:
инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1);
инвентаризационная опись многолетних насаждений (форма N ИНВ-22 АПК);
инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма N ИНВ-21 АПК);
сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18). Применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от данных бухгалтерского учета;
акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10). Применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования и других объектов основных средств.
Инвентаризационные описи, сличительные ведомости и акты инвентаризации составляются в двух экземплярах и подписываются ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту нахождения объектов и лицом, ответственным за сохранность объекта. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица. Инвентаризация завершается составлением протокола. В нем указываются сведения о выявленных недостачах или излишках, в том числе о причинах их возникновения с указанием виновных лиц и мер, которые следует к ним применить. Протокол утверждает руководитель организации.
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные основные средства. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Пример
ООО "Крокус" проводит инвентаризацию основных средств.
Всю информацию по основным средствам инвентаризационная комиссия записывает в опись (форма N ИНВ-1). Объекты вносятся в опись в соответствии с их прямым назначением. ООО "Крокус" имеет основное средство, которое было реконструировано, после чего изменилось его назначение, поэтому данный объект вносится в опись в соответствии с новым назначением.
У ООО "Крокус" есть группа однотипных объектов (станки, инструмент, хозяйственный инвентарь и т.д.), которая записана в карточку группового учета. В описи приводится наименование этой группы и указывается количество предметов в ней.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием их заводских номеров (по техпаспорту изготовителя), года выпуска, назначения, мощности и т.д.
При ревизии обнаружены основные средства, которые пришли в негодность и их нельзя восстановить, по ним составляется отдельная опись. В ней указываются время ввода объекта в эксплуатацию и причины, которые привели его в негодность (порча, полный износ и т.д.).
По основным средствам производственного и непроизводственного назначения также составляются отдельные описи. Кроме того, отдельно оформляется опись по не принадлежащим фирме основным средствам (арендованным или находящимся на ответственном хранении). В ней делаются ссылки на документы, по которым эти основные средства находятся у организации.

Глава 3. Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
- наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Результаты инвентаризации отражают в описи нематериальных активов (форма N ИНВ-1а). Если же данные описи отличаются от данных бухгалтерского учета, составляют сличительную ведомость (форма N ИНВ-18).
Для инвентаризационной описи предусмотрен типовой бланк. Опись составляют в 2 экземплярах:
- один экземпляр передают в бухгалтерию;
- второй - работнику, ответственному за сохранность документов на нематериальные активы.
Выявленные при инвентаризации не учтенные ранее нематериальные активы приходуют на баланс:
Дебет 04 Кредит 91-1
- оприходованы ранее не учтенные нематериальные активы, выявленные в процессе инвентаризации.
Списание нематериального актива, на который у организации отсутствуют документы, отражают так:
Дебет 05 Кредит 04
- списана амортизация по нематериальным активам;
Дебет 94 Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериального актива.

Глава 4. Порядок инвентаризации финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
В ходе проверки фактического наличия ценных бумаг устанавливается:
правильность оформления ценных бумаг;
реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
В случае, когда ценные бумаги хранятся в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документально.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т.п., списывают с кредита счета 58 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Глава 5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). При этом инвентаризация готовой продукции осуществляется так же, как и инвентаризация материалов.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.
Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.
Некоторые продовольственные и промышленные ценности в процессе хранения под влиянием внешних факторов могут высыхать, испаряться, вымораживаться, высыпаться, разбиваться и проливаться. Для таких материалов разрабатываются и утверждаются отраслевые нормы естественной убыли.
При инвентаризации подобных материалов часть недостачи (в пределах норм естественной убыли) может быть списана на издержки производства и обращения (счета: 20 "Основное производство" и 44 "Расходы на продажу"), а оставшаяся часть должна быть отнесена на материально ответственное лицо. Нормы естественной убыли могут применяться только тогда, когда установлен факт недостачи. Их нельзя использовать просто как инструмент списания части материалов.
Недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, учитываются по дебету счета 94:
Дебет 94 Кредит 10 (41)
- выявлена недостача.
Списание недостач отражается по кредиту счета 94:
Дебет 20 (44...) Кредит 94
- списана недостача в пределах норм естественной убыли;
Дебет 73-2 Кредит 94
- недостача сверх норм естественной убыли отнесена на виновных лиц;
Дебет 91-2 Кредит 94
- списана недостача сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц (или если во взыскании отказано судом).
В ходе инвентаризации можно обнаружить неучтенные товарно-материальные ценности. Их следует оприходовать при помощи проводки:
Дебет 10 (41) Кредит 91-1
- оприходованы неучтенные материалы (товары), выявленные при инвентаризации.
Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.
При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Такие ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению - члена комиссии.
Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, по результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты:
Дебет 10 Кредит 91
- 100 руб. - рыночная стоимость неучтенных ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации.
В налоговом учете на момент оформления результатов инвентаризации должен быть отражен внереализационный доход в сумме рыночной стоимости оприходованных ТМЦ (100 руб.). По этой же стоимости данные ТМЦ должны числиться в налоговом учете и приниматься в расчет расходной части налоговой базы по налогу на прибыль. Расхождений в налоговом и бухгалтерском отражении данной операции нет.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описи на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке вносятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся. Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В описи малоценные и быстроизнашивающиеся предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.
При инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.
Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.
Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт на списание с указанием причин порчи.

Пример
В ООО "Ромашка" проводится инвентаризация. Данные о товарах, материалах, полуфабрикатах и готовой продукции отражают в описи по форме N ИНВ-3. Там указывают их виды, группы, артикулы и сорта. Все ценности в присутствии членов комиссии пересчитывают, перемеривают, перевешивают. Опись составляют в двух экземплярах:
- один экземпляр передают в бухгалтерию для составления сличительной ведомости;
- второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность ценностей.
В графе "Товарно-материальные ценности" описи (столбец "Код (номенклатурный номер)") должен быть указан номенклатурный номер товарно-материальных ценностей. Чтобы заполнить эту графу, можно воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) или разработать собственные кодировки.
В графе "Единица измерения" проставляются данные из Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94.
Товарно-материальные ценности, поступающие в ООО "Ромашка" в период ревизии, кладовщики приходуют в присутствии комиссии по реестру или товарному отчету уже после инвентаризации. Данные о них заносят в отдельную опись "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации".
Отпущенные в период ревизии ценности также отражаются в отдельной описи "Товарно-материальные ценности, отпущенные в период инвентаризации". В расходных документах председатель комиссии делает соответствующую отметку и ставит свою подпись.
По отгруженным, но не оплаченным товарам, которые находятся на складе фирмы, оформляется отдельная опись. В ней делается запись о покупателях, наименовании товаров, их стоимости и дате отгрузки.
В описи, которая заполнена не до конца, ставится прочерк в виде латинской буквы "Z". Это делают, чтобы нельзя было дописать туда что-либо после окончания инвентаризации. С этой же целью внизу описи проставляется количество порядковых номеров по каждой странице и общее количество единиц ценностей.
Кроме проверки фактического наличия и состояния материально-производственных запасов, при проведении инвентаризации осуществляется также анализ обоснованности оценки активов, по которым они числятся в учете.
Обусловлено это положениями пункта 25 ПБУ 5/01, согласно которому по морально устаревшим материалам, по материалам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по материалам, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Такой резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Создание резерва оформляется записью по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в конце декабря отчетного года.
В соответствии с пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) резерв под снижение стоимости материалов создается по каждой единице материалов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материалов. Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам) материалов, как основные материалы, вспомогательные материалы, запасы определенного операционного или географического сегмента.
При дальнейшей реализации или ином выбытии материальных ценностей, по которым были созданы резервы под снижение их стоимости, резервы подлежат восстановлению (Дебет 14 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы").
Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей был создан организацией в конце отчетного года, а в следующем году их рыночная стоимость увеличилась, соответствующая часть резерва также должна быть восстановлена - Дебет 14 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".
Выявленные по результатам инвентаризации излишки материалов, товаров и готовой продукции приходуются на основании оформленной в установленном порядке "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26) в составе прочих доходов организации следующими записями по счетам учета:
Дебет 10 "Материалы" (по соответствующим субсчетам учета) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- рыночная стоимость выявленных "излишествующих" материалов;
Дебет 41 "Товары" (по соответствующим субсчетам учета) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- рыночная стоимость "излишествующих" товаров;
Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- стоимость "излишествующей" готовой продукции.
В соответствии с пунктом 29 Указаний по учету МПЗ излишки материально-производственных запасов приходуются по рыночной цене, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (пункт 9 ПБУ 5/01).
Учитывая понятие рыночной цены, данное ПБУ 5/01, оценка "излишествующей" готовой продукции может осуществляться исходя из продажных цен, применяемых организацией в отношениях со сторонними независимыми лицами.
В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Пример
13 октября 2009 г. ООО "Клен" провело инвентаризацию имущества. В процессе инвентаризации были выявлены: излишки ГСМ на сумму 1200 руб. и недостачи - спирта в пределах норм естественной убыли на сумму 240 руб. и денежных средств в кассе организации на сумму 60 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Мир" указанную ситуацию необходимо отразить следующим образом:
Дебет 10 Кредит 91
- 1200 руб. - отражено оприходование излишков ГСМ;
Дебет 94 Кредит 10
- 240 руб. - отражена недостача спирта;
Дебет 94 Кредит 50
- 60 руб. - отражена недостача наличных денег в кассе организации;
Дебет 20 Кредит 94
- 240 руб. - списана недостача ценностей в пределах норм естественной убыли;
Дебет 73-2 Кредит 94
- 60 руб. - недостача наличных денег в кассе организации отнесена на виновное лицо (кассира организации).
Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Заметим, что выявление и оприходование излишков материально-производственных запасов и их последующая реализация - это две различные операции, поэтому налог на прибыль необходимо уплачивать в обеих ситуациях.

Пример
В IV квартале 2008 г. в результате инвентаризации, проведенной в ООО "Радуга", выявлены излишки материально-производственных запасов на сумму 50 000 руб. С указанной суммы исчислен и уплачен налог на прибыль в сумме 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%).
В I квартале 2009 г. данные материально-производственные запасы были реализованы ООО "Восход" за 60 000 руб.
Сумма налога на прибыль по данной операции составит 10 000 руб. ((60 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%).
Должна ли организация проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей в случае выявления фактов их хищения со склада? Рассмотрим эту проблему на примере организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с использованием в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Согласно п. 1 ст. 12 названного Закона для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно, в частности, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (п. 2 указанной статьи).
Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.
В связи с изложенным обязанность проведения такими организациями инвентаризации товарно-материальных ценностей, в том числе и в случае выявления фактов их хищения со склада, Федеральным законом "О бухгалтерском учете" не установлена.
В п. 1 ст. 346.16 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные ими доходы.
Учитывая, что расходы в виде недостачи материальных ценностей на складах в связи с их хищением в указанном перечне не поименованы, они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих доходы, при исчислении единого налога.

Глава 6. Инвентаризация незавершенного производства и расходов будущих периодов

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
К незавершенному производству относятся продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Объем незавершенного производства определяют следующими методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партионного учета.
В процессе инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:
- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
- определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);
- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации надо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.
Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях. Забракованные детали в опись незавершенного производства не включаются, по ним составляются отдельные описи.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
В отношении незавершенного капитального строительства в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.
При этом проверяется:
а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.
По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.
На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов. На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документации (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.
Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.
При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия, определив причины и виновников, готовит предложения о порядке их списания. По выявленным недостачам или излишкам незавершенного производства производят следующие бухгалтерские записи: На общую сумму выявленных недостач:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 20 "Основное производство" Кредит 23 "Вспомогательные производства"
На сумму недостач по вине работников цехов:
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
При отсутствии виновных лиц:
Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" и других счетов Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
На сумму излишков:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Тему излишков и недостач мы подробнее рассмотрим ниже.

Глава 7. Инвентаризация животных и молодняка животных

Взрослый продуктивный и рабочий скот заносится в описи, в которых указываются: номер животного (бирка, тавро), кличка животного, год рождения, порода, упитанность, живая масса (вес) животного (кроме лошадей, верблюдов, мулов, оленей, по которым масса (вес) не указывается) и первоначальная стоимость. Порода указывается на основании данных бонитировки скота.
Крупный рогатый скот, рабочий скот, свиньи (матки и хряки) и особо ценные экземпляры овец и других животных (племенное ядро) включаются в описи индивидуально. Прочие животные основного стада, учитываемые групповым порядком, включаются в описи по возрастным и половым группам с указанием количества голов и живой массы (веса) по каждой группе.
Молодняк крупного рогатого скота, племенных лошадей и рабочего скота заносится в описи индивидуально с указанием инвентарных номеров, кличек, пола, масти, породы и т.д. Животные на откорме, молодняк свиней, овец и коз, птица и другие виды животных, учитываемые в групповом порядке, включаются в описи согласно номенклатуре, принятой в учетных регистрах, с указанием количества голов и живой массы (веса) по каждой группе.
Описи составляются по видам животных отдельно по фермам, цехам, отделениям, бригадам в разрезе учетных групп и материально ответственных лиц.

Глава 8. Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности

Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 и сообщенным письмом Банка России от 4 октября 1993 г. N 18.
Основными документами, которые необходимо изучить при инвентаризации кассы, являются: кассовая книга, отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации доверенностей, журнал (книга) регистрации депонированных сумм, журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, оправдательные документы к кассовым документам.
При проверке кассовой книги необходимо установить соблюдение следующих требований:
- правильность подсчета итогов страниц книги и переноса сумм остатков наличных денег с одной страницы на другую;
- кассовая книга должна быть прошнурована, пронумерована и опечатана сургучной или мастичной печатью.
Проверяя полноту и своевременность оприходования денежных средств, полученных с расчетных счетов в банках, членам инвентаризационной комиссии следует применять метод взаимного контроля. При этом методе сравниваются суммы, отраженные в ведомости по дебету счета 50 "Касса", с данными журнала-ордера по кредиту счета 51 "Расчетный счет". Эти суммы должны совпадать. Необходимо также сравнить соответствие записей в Главной книге по счету 50 "Касса" и в оборотной ведомости (журнале-ордере N 1). В случаях обнаружения расхождений их сопоставляют по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, а при необходимости проверяют непосредственно в банке.
Проверку оприходования наличных денег, полученных из банка, следует проводить не только по корешкам чеков, но также и по выпискам банка. Если на них имеются следы подчисток, исправлений, а также при расхождении сумм остатков следует получить в банке выписку из расчетного счета и сверить записи в бухгалтерии с данными выписки.
Списание денежных средств проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом также следует обращать внимание на четкое оформление документов: имеются ли расписки получателей, погашены ли они штампом "Оплачено" с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и исправлений.
Кроме перечисленного, в ходе инвентаризации кассы необходимо проконтролировать:
- установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе;
- есть ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты фактической выдачи денежных средств;
- правильность корреспонденции счетов по кассовым документам;
- своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы.
Следует также проверить, заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности и оснащено ли помещение кассы необходимыми средствами по обеспечению сохранности денежных средств (техническое укрепление и охранно-пожарная сигнализация), где хранятся дубликаты ключей от сейфов. Ключи должны храниться в опечатанных пакетах у руководителя организации.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).
Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Пример
В процессе инвентаризации кассы в ООО "Взморье" инвентаризационная комиссия пересчитывает деньги в кассе и сверяет полученную сумму с данными кассовой книги. Кроме денег комиссия должна проверить сохранность денежных документов: ценных бумаг, почтовых марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и т.д.
Ценные бумаги и бланки строгой отчетности проверяются по видам бланков (например, акции: привилегированные и обыкновенные, именные и на предъявителя) и с учетом их начальных и конечных номеров.
Для акта инвентаризации предусмотрен типовой бланк по форме N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств". В акте комиссия указывает, сколько наличных денег, ценностей и других документов (марок, чеков, чековых книжек, путевок, авиабилетов, ценных бумаг) находилось в кассе ООО "Взморье" в момент проведения ревизии.
Главный бухгалтер фирмы указывает в акте стоимость ценностей в кассе по данным бухгалтерского учета. Здесь же указывают номера последнего на дату ревизии приходного и расходного кассовых ордеров. Оборотная сторона акта будет заполняться, если во время ревизии комиссия обнаружит недостачу или излишки ценностей. Строку "Объяснение причин излишков и недостач" заполняет работник, ответственный за сохранность ценностей (кассир).
В результате инвентаризации была выявлена недостача, в связи с чем руководитель ООО "Взморье" может принять следующее решение:
- во-первых, удержать сумму недостачи с материально ответственного лица;
- во-вторых, списать недостачу за счет средств организации (если в недостаче нет вины кассира). Решение руководителя фиксируется на оборотной стороне акта.
Кассир ООО "Взморье" хранил в кассе свои личные сбережения. Излишек денег является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Такие излишки, выявленные при инвентаризации, должны быть изъяты комиссией и оприходованы.
По результатам инвентаризации составляют акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15).
В организации могут также проводиться внезапные ревизии кассы. Такая ревизия возможна:
- по инициативе руководителя организации;
- по требованию налоговой инспекции.
Ревизию также проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя. Если ревизию проводят по требованию налоговой инспекции, в состав комиссии включают ее сотрудника (проверяющего).
Результаты ревизии отражают в акте о проверке наличных денежных средств кассы (форма N КМ-9).
На основании акта инвентаризации или ревизии бухгалтер должен сделать в соответствующих случаях такие проводки:
Дебет 50 Кредит 91-1
- оприходованы наличные деньги, выявленные в процессе инвентаризации (ревизии);
Дебет 94 Кредит 50
- отражена недостача наличных денег в кассе организации;
Дебет 73 Кредит 94
- сумма недостачи отнесена на материально ответственного работника.
В соответствии со статьей 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается, в частности, реальное уменьшение наличного имущества работодателя. За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ), за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, когда на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба (ст. 242 ТК РФ). Случаи полной материальной ответственности предусмотрены ст. 243 ТК РФ.
Сумма недостач денежных средств, взыскиваемая с виновного работника, отражается по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Инвентаризация денежных средств в пути осуществляется путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п. А инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии организации с данными выписок банков.
Порядок инвентаризации бланков строгой отчетности прописан в Положении об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденном постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359.
К бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым чекам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению.
Формы бланков утверждаются Министерством финансов Российской Федерации по обращению заинтересованных органов государственной власти, Центрального банка Российской Федерации и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.
К обращению прилагаются:
а) описание бланка (обязательные и дополнительные реквизиты, характеризующие специфику деятельности организации или индивидуального предпринимателя);
б) эскиз бланка (его художественно-графическое оформление);
в) предложение по обеспечению защиты бланка от подделок;
г) инструкция по заполнению бланка;
д) рекомендации по применению бланка, а также перечень услуг, которые предполагается осуществлять с использованием бланка.
При заполнении бланка должно обеспечиваться одновременное оформление не менее чем одной копии (с использованием копировальной или самокопировальной бумаги) либо бланк должен иметь отрывные части. Для наземного пассажирского транспорта общего пользования допускается использование рулонной формы бланка.
Бланк должен содержать следующие обязательные реквизиты:
а) сведения об утверждении формы бланка;
б) наименование, шестизначный номер и серия;
в) код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации;
г) наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций;
д) идентификационный номер налогоплательщика;
е) вид услуг;
ж) единица измерения оказания услуг;
з) стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;
и) дата осуществления расчета;
к) наименование должности, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.
Бланк, предназначенный для осуществления наличных денежных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования, должен содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование, шестизначный номер и серия;
б) код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации;
в) наименование организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк;
г) вид транспортного средства, на котором оказывается услуга по перевозке пассажиров;
д) стоимость услуги в денежном выражении.
На бланке обязательно указываются сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). В случае если заполнение той или иной строки бланка невозможно ввиду отсутствия у организации или индивидуального предпринимателя соответствующих показателей, в строке ставится прочерк. При изготовлении бланка допускается вносить в него изменения, касающиеся расширения (сужения) граф с учетом реквизитов. Проставление серии и номера на бланке осуществляется изготовителем бланков. Дублирование серии и номера на бланках не допускается, за исключением серии и номера, наносимых на копии для оформления бланка.
Формы бланков утверждаются на срок, устанавливаемый Министерством финансов Российской Федерации. Продление срока действия формы бланка может быть произведено по обращению заинтересованного органа государственной власти, Центрального банка Российской Федерации и организации, объединяющей субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг, при условии, что указанная форма бланка соответствует требованиям, действующим на момент подачи такого обращения.
Документы, оформленные на бланках, являются первичными учетными документами (кроме бланков, предназначенных для осуществления наличных денежных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования). Организации и индивидуальные предприниматели ведут учет бланков.
Бланки должны заполняться четко и разборчиво с использованием копировальной или самокопировальной бумаги либо без нее, если копии не предусмотрены. Подчистки, поправки и исправления на бланке не допускаются. Испорченные или неправильно заполненные бланки не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету (ведомости, реестру) за тот день, в котором они выписаны. Учет бланков по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге по учету бланков. Листы такой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации или индивидуальным предпринимателем, а также скреплены печатью (штампом).
Руководитель организации или индивидуальный предприниматель заключает с работником, которому поручается получение, хранение и выдача бланков, а также прием от населения наличных денежных средств согласно оформленным бланкам, договор в соответствии с законодательством Российской Федерации. Указанному работнику руководителем организации или индивидуальным предпринимателем создаются условия, обеспечивающие сохранность бланков. Бланки принимаются этим работником в присутствии комиссии, назначенной руководителем организации или индивидуальным предпринимателем. Приемка производится в день поступления бланков. Комиссия проверяет соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.), и составляет акт приемки бланков. Этот акт, утверждаемый руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, является основанием для принятия бланков на учет указанным работником.
Бланки хранятся в металлических шкафах и (или) сейфах. В организации или у индивидуального предпринимателя, получающих бланки в большом количестве, допускается хранение их в специально оборудованных помещениях в условиях, исключающих порчу и хищение бланков. По окончании рабочего дня места хранения бланков опечатываются или опломбировываются.
Инвентаризация бланков осуществляется в сроки проведения инвентаризации находящихся в кассе наличных денежных средств и кассовых документов. При осуществлении контроля за надлежащим использованием бланков проверяется наличие на обложках (наклеенных на книжках листах) использованных квитанционных книжек (других сброшюрованных бланков) печати организации или индивидуального предпринимателя и подписи главного бухгалтера (бухгалтера), сохранность копий бланков (корешков), отсутствие подчисток и исправлений, а также соответствие сумм, указанных в копиях (корешках), суммам, отраженным в ведомостях и реестрах, сдаваемых в бухгалтерию, или в кассовых отчетах.
Возложение обязанностей по контролю за использованием бланков на лиц, осуществляющих выдачу бланков, не допускается (за исключением организаций или индивидуальных предпринимателей, где обязанности ответственного лица совмещены в одном лице с главным бухгалтером или руководителем организации либо индивидуальным предпринимателем).
Упакованные в опечатанные мешки копии использованных бланков (корешков), подтверждающих суммы принятых наличных (и с использованием платежных карт) денежных средств, хранятся в организации или у индивидуального предпринимателя в систематизированном виде не менее 5 лет. По окончании установленного срока хранения, но обязательно после истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации и проверки товарного отчета, копии использованных бланков (корешков) уничтожаются на основании акта об их списании, составленного комиссией, образованной руководителем организации или индивидуальным предпринимателем. В таком же порядке уничтожаются некомплектные или испорченные бланки.
Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие населению услуги, в отношении которых не были утверждены соответствующие формы бланков, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт используют контрольно-кассовую технику.
В случае применения бланков наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт осуществляются в следующем порядке:
а) при оплате услуг наличными денежными средствами организации и индивидуальные предприниматели:
заполняют бланк, за исключением места для подписи (кроме бланка, предназначенного для осуществления указанных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования);
получают от клиента денежные средства;
называют сумму полученных денежных средств и помещают их отдельно на виду у клиента;
подписывают бланк (кроме бланка, предназначенного для осуществления указанных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования);
называют сумму сдачи и выдают ее клиенту вместе с бланком. При этом бумажные купюры и разменные монеты выдаются одновременно;
б) при оплате услуг с использованием платежной карты организации и индивидуальные предприниматели:
получают от клиента платежную карту;
заполняют бланк, за исключением места для подписи;
вставляют платежную карту в устройство считывания информации с платежных карт и получают подтверждение оплаты по платежной карте;
подписывают бланк;
возвращают клиенту платежную карту вместе с бланком и документом, подтверждающим совершение операции с использованием платежной карты;
в) при осуществлении смешанной оплаты, при которой одна часть услуги оплачивается наличными денежными средствами, другая - с использованием платежной карты, выдача документа и сдачи, а также возврат платежной карты производятся одновременно.

Глава 9. Порядок инвентаризации расчетов

После окончания календарного года перед составлением годовой отчетности организации должны произвести инвентаризацию расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (в том числе с банками, с бюджетом и с обособленными подразделениями организации), чтобы подтвердить правильность сумм на счетах бухгалтерского учета.
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.
По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования и суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Инвентаризационная комиссия должна установить общий размер дебиторской задолженности, в том числе:
подтвержденной дебиторами;
не подтвержденной дебиторами;
с истекшим сроком исковой давности, а также суммы кредиторской задолженности (за что, дата начала, документ, подтверждающий задолженность).
Заметим, что на основании статьи 307 ГК РФ должник обязан совершить в пользу другого лица (кредитора) определенные действия, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.
Обязательства согласно статье 309 ГК РФ должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями самого обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Дебиторская задолженность при расчетах за товары появляется в бухгалтерском учете в момент признания выручки и в ее размере при наличии условий, определенных ПБУ 9/99. Кредиторская задолженность возникает по операциям, которые признаются расходами при наличии условий, определенных ПБУ 10/99.
Как активы, так и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от срока:
краткосрочные - если срок обращения (погашения) по ним составляет не более одного года или продолжительность операционного цикла не превышает один год;
долгосрочные - если срок обращения (погашения) по ним составляет более одного года или продолжительность операционного цикла превышает один год.
При инвентаризации необходимо устанавливать дату возникновения и срок возврата задолженности, выявляя просроченную. Напомним, что просроченной считается задолженность, не погашенная в срок, предусмотренный договором.
Кроме того, в ходе инвентаризации расчетов уточняется их оценка. Согласно статье 424 ГК РФ "исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон". В последствии изменение цены допустимо в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом.
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности затрагивает проверку обоснованности сумм, числящихся на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также 68, 69, 71, 73, 79.
В отношении не оплаченных в срок расчетных документов, а также расчетов по неотфактурованным поставкам должен быть проверен счет 60. Организации направляют дебиторам выписки из лицевых счетов числящейся за ними задолженности. Организации-дебиторы должны подтвердить остаток задолженности или привести свои возражения.
Инвентаризационная комиссия проверяет документацию по дебиторской и кредиторской задолженности, устанавливает наличие договоров, момент перехода права собственности на товары по договорам купли-продажи, проверяет расчетные документы поставщика и документы, служащие основанием для их оприходования.
Если ценности поступили от поставщиков без оформления надлежащим образом сопроводительных, расчетных и платежных документов (счетов, платежных требований или других документов), то эти ценности, поступившие по неотфактурованной поставке, организация может принять к учету в оценке, предусмотренной в договоре с поставщиком (с последующим ее уточнением). Документом для принятия к учету товаров по неотфактурованным поставкам служит акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика, составленный комиссией. Обычно в состав комиссии входят представители администрации организации-покупателя, представители отправителя (поставщики или представители заинтересованной организации), а также материально ответственное лицо (лица).
Для оприходования материалов, поступивших без счета поставщика, предусмотрен акт формы N М-7.
До получения от поставщиков требуемых сопроводительных документов при получении акта, составленного комиссией, по кредиту счета 60 возможно отражение оприходованных материально-производственных запасов (МПЗ) в учетных ценах.
После поступления сопроводительных документов на отгрузку МПЗ, принятых в порядке неотфактурованной поставки, по кредиту счета 60 должна быть отражена их стоимость, указанная в расчетных документах. Кроме того, по кредиту счета 60 будет отражен налог на добавленную стоимость по поступившим МПЗ на основании счета-фактуры поставщика.
В этих случаях проверяют обоснованность цен на материально-производственные запасы, поступившие без документов поставщика с последующим их уточнением.
В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:
Дебет 41, субсчет "Неотфактурованные поставки" Кредит 60
- оприходованы товары без документов поставщика на основании акта по форме N ТОРГ-4 по учетным ценам;
Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Неотфактурованные поставки"
- отражена стоимость неотфактурованных поставок после получения документов от поставщика по учетным ценам;
Дебет 41 Кредит 60
- увеличена стоимость товаров после получения расчетных документов поставщика согласно справке бухгалтера;
Дебет 41 Кредит 60
- (красное сторно) уменьшена стоимость товаров согласно справке бухгалтера после получения расчетных документов.
К счету 60 может быть открыт субсчет "Расчеты по авансам выданным". По дебету этого субсчета организации-покупатели отражают суммы авансов, выданных под поставку материальных ценностей (работ) или под оплату при частичной готовности продукции, работ. По кредиту субсчета "Расчеты по авансам выданным" отражают зачтенные поставщиком суммы ранее выданных авансов при оплате готовности изделий или законченных работ.
В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 50, 51, 52, 55
- выданы поставщику авансы или оплачена продукция, принятая при частичной готовности;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- зачтены поставщиками при оплате законченных работ ранее выданные им авансы.
При расчетах с покупателями и заказчиками в учете, как правило, применяют счет 62. В процессе инвентаризации проверяют расчеты по не оплаченным в срок расчетным документам, расчеты по полученным авансам и векселям.
При этом следует учесть, что суммовые разницы затрагивают как счет 60, так и счет 62 в корреспонденции с другими счетами.
В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, 91
- при фактическом поступлении денежных средств от покупателя (по курсу на день оплаты);
Дебет 50, 51 Кредит 62
- при фактическом поступлении денежных средств от покупателя (по курсу на день оплаты);
Дебет 62 Кредит 90, 91
- на положительную суммовую разницу;
Дебет 62 Кредит 90, 91
- (красное сторно) на отрицательную суммовую разницу.
Соответственно меняется НДС с положительной или отрицательной величины суммовой разницы.
Субсчет 62-1 "Расчеты по авансам, полученным в рублях" может быть открыт и использован организацией-поставщиком для учета расчетов с покупателями и заказчиками. По кредиту данного субсчета отражаются суммы:
полученных авансов;
полученной платы при частичной готовности продукции и работ - в корреспонденции со счетами денежных средств.
По дебету субсчета отражаются зачтенные покупателем (заказчиком) суммы:
полученных авансов;
платы по частичной готовности продукции и работ - при предъявлении расчетных документов за поставленные изделия полной готовности и выполненные работы.
В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62-1
- получены авансы под поставку товарно-материальных ценностей;
Дебет 62-1 Кредит 68
- отражена сумма НДС на основании документов о полученных авансах;
Дебет 62-1 Кредит 62
- зачтены покупателем суммы ранее полученных авансов при предъявлении расчетных документов за полностью произведенную продукцию и выполненные работы;
Дебет 68 Кредит 62-1
- восстановлена сумма НДС, начисленная ранее в бюджет по полученным авансам.
Инвентаризационная комиссия заполняет акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (последовательно с дебиторами и кредиторами) и справку к акту (приложение к форме N ИНВ-17).
В едином акте по форме N ИНВ-17 должны быть указаны:
- счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;
- суммы задолженности, согласованные и несогласованные с дебиторами (кредиторами);
- суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.
В справке к акту указываются: наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора; числится задолженность: за что, дата начала; сумма задолженности (руб. коп.): дебиторская, кредиторская; документ, подтверждающий задолженность: наименование, номер, дата. Подписанная бухгалтером справка с указанием видов задолженности в разрезе счетов бухгалтерского учета является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17 и должна быть приложена к нему.
Комиссия проводит инвентаризацию на основании договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, налоговых деклараций, авансовых отчетов и т.д.
Для сверки с покупателями, поставщиками (подрядчиками) и обособленными подразделениями составляют акты сверки расчетов. Акт составляют по каждому контрагенту (дебитору и кредитору) в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон.
Форма акта законодательно не утверждена. Его можно составить по такому образцу.

Образец

Акт сверки расчетов

г. Москва                                                31 марта 2009 г.

ЗАО "Дружба" в лице генерального директора Степанова В.В. и главного бухгалтера Комоловой Н.Л., с одной стороны, и ООО "Феникс" в лице генерального директора Логинова А.А. и главного бухгалтера Сотниковой А.Н., с другой стороны, произвели выверку взаимных расчетов и подтверждают нижеследующее.
По состоянию на 31 марта 2009 года задолженность ЗАО "Дружба" перед ООО "Феникс" согласно договору поставки N 5 от 06.02.2009 г. на основании счета-фактуры N 56 от 11.02.2009 года составляет 518 000 руб., в том числе НДС (18%) - 93 240 руб.

Подписи сторон:

ЗАО "Дружба" ООО "Феникс"
Генеральный директор                                 Генеральный директор
В.В. Степанов                                        А.А. Логинов
Главный бухгалтер                                    Главный бухгалтер
Н.Л. Комолова                                        А.Н. Сотникова

   М.П.                                                 М.П.

На основании акта сверки расчетов может быть подготовлено заявление о зачете взаимных требований. Это делают, если у организации есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед одним и тем же предприятием (например, когда поставщик одновременно является и покупателем товаров вашей организации).
Однако бывают случаи, когда проведение взаимозачета не допускается, например, если это запрещено договором (ст. 411 ГК РФ).
Заявление составляют в 2 экземплярах:
- первый экземпляр передают в бухгалтерию;
- второй - предприятию, с которым производится взаимозачет.
Заявление хранят в архиве организации 5 лет.
Акт хранится в архиве организации 5 лет. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
К акту прикладывают справку. В справке отражают: реквизиты каждого дебитора или кредитора организации, причину и дату возникновения задолженности, сумму задолженности.
Списание дебиторской задолженности должно быть обосновано документами, подтверждающими:
- истечение срока исковой давности;
- прекращение обязательства ликвидацией юридического лица.
Исковой давностью признается срок для защиты по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки.
Гражданский кодекс Российской Федерации и иные законы устанавливают основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности. Например, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Иначе говоря, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности. Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то ее надо списать с баланса фирмы по приказу руководителя.
Для этого бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76, ...)
- списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Дебет 63 Кредит 62 (76, ...)
- списана дебиторская задолженность, по которой ранее был создан резерв по сомнительным долгам;
Дебет 60 (76) Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность.
Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Статьями 416 и 417 ГК РФ предусмотрены иные причины прекращения обязательств дебитора, задолженность которого на основании соответствующих документов может быть признана нереальной для взыскания. Это прекращение обязательства:
невозможностью исполнения, если невозможность исполнения вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает;
в результате издания акта государственного органа. В этом случае исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично либо обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.
Обязательным условием истребования дебиторской задолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих направление ответчику искового заявления. Если право на предъявление иска не может быть реализовано, то дебиторская задолженность не списывается с баланса в течение всего срока исковой давности.
При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в очередности, определенной ст. 64 ГК РФ. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.
На основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации просроченная (дебиторская и кредиторская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на прочие расходы или доходы: Дебет 91-2 - Кредит 61, 76 и др.; Дебет 60 - Кредит 91-1.
Долг, списанный на убыток из-за неплатежеспособности, должен отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должника.
Однако по результатам инвентаризации расчетов может быть принято решение об образовании резерва по сомнительным долгам. Право создавать резервы по сомнительным долгам имеют те организации, которые применяют для целей налогообложения метод определения выручки от реализации "по отгрузке". Резерв по сомнительным долгам образуется за счет финансовых результатов. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от вероятности погашения долга должником полностью или частично.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не использован, то неизрасходованная сумма присоединяется к финансовым результатам. В бухгалтерском учете организации делают запись: Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Строки баланса, по которым отражают дебиторскую задолженность, уменьшаются на сумму созданного резерва по сомнительным долгам (без записи на счетах) с одновременным отражением на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Пример
Организация отгрузила 1 июля 2009 г. товары на сумму 1 160 000 руб. Срок оплаты по договору - 15 июля 2009 г. В установленный договором срок товары не были оплачены, а документы для истребования долга были переданы в суд. По состоянию на 1 октября 2006 г. была проведена инвентаризация расчетов. В результате образован резерв по сомнительным долгам в сумме 1 200 000 руб. В бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 1 200 000 руб.
Долг был погашен в декабре 2009 г. По результатам годовой инвентаризации расчетов в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:
Дебет 63 Кредит 91-1
- 1200 000 руб.
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности может быть дополнена ее анализом. Анализ движения дебиторской задолженности по составу позволил установить, что ее увеличение произошло в основном по расчетам с покупателями и заказчиками. Сумма неоплаченных счетов покупателями и заказчиками, включая векселя к получению, увеличилась на 238 тыс. руб., или на 6%, и составила на конец года 5156 тыс. руб. Такая ситуация ставит организацию в зависимость от финансового состояния партнеров.
Далее целесообразно составить ведомость дебиторской задолженности по ранжиру в зависимости от сроков оплаты счетов:
срок оплаты не наступил;
просрочка от 1 до 30 дней (до 1 месяца);
просрочка от 31 до 90 дней (от 1 до 3 месяцев);
просрочка от 91 до 180 дней (от 3 до 6 месяцев);
просрочка от 181 до 360 дней (от 6 месяцев до 1 года);
просрочка от 360 дней и более (более 1 года).
Чем длительнее срок просрочки, тем вероятнее неуплата по счету. Отвлечение средств в эту задолженность создает угрозу неплатежеспособности организации, снижению ликвидности баланса.
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности предприятий и организаций жилищно-коммунального комплекса и оформление ее результатов производятся в соответствии с Порядком, утвержденным Госстроем РФ от 21 апреля 2003 г. N 142.
В инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности предприятий и организаций жилищно-коммунального комплекса принимают участие:
жилищные эксплуатационные организации - организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, непосредственно оказывающие услуги по предоставлению в пользование жилья гражданам, осуществляющие обслуживание и ремонт общего имущества многоквартирного дома;
специализированные эксплуатационные организации - организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, которые выполняют ремонт (текущий и капитальный) и техническую эксплуатацию жилищного фонда, лифтов, мусоропроводов, сбор и вывоз бытовых отходов, обслуживание и уборку мест общего пользования жилых домов и придомовой территории по договорам с жилищными эксплуатационными организациями;
организации, предоставляющие коммунальные услуги населению, - организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие электроснабжение, отопление, горячее водоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и водоотведение (включая очистку сточных вод);
организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, которые осуществляют электро-, газо-, тепло- и водоснабжение и водоотведение организациям жилищно-коммунального хозяйства;
многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства - организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие обслуживание и ремонт (текущий и капитальный) общего имущества многоквартирного дома, обслуживание и уборку мест общего пользования жилых домов и придомовой территории, ремонт и эксплуатацию лифтов, мусоропроводов, сбор и вывоз бытовых отходов, а также предоставление всех либо отдельных видов коммунальных услуг (электроснабжение, отопление и горячее водоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и водоотведение (включая очистку сточных вод);
управляющие организации (службы заказчика) - организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие управление обслуживанием объектов недвижимости в жилищной сфере и обеспечением снабжения потребителей необходимыми коммунальными услугами надлежащего качества.
Отдельные сведения по инвентаризации, которые характеризуют объемы бюджетного финансирования и направление использования этих средств, должны предоставлять организации, которые располагают указанной информацией и через которые осуществляется бюджетное финансирование. К ним относятся организации (учреждения) жилищно-коммунального хозяйства, которые уполномочены органами местного самоуправления распределять бюджетные средства в соответствии с конкретной потребностью организаций ЖКХ. Среди них: организации (учреждения), выполняющие функции заказчика (муниципального заказчика), департаменты (комитеты, управления ЖКХ, службы заказчика). Если же бюджетные средства организациям ЖКХ распределяются непосредственно органом местного самоуправления, то показатели об объемах бюджетного финансирования на различные цели заполняются его финансовым управлением (отделом).
Организации, осуществляющие деятельность в нескольких отраслях экономики, проводят инвентаризацию лишь тех обязательств, которые относятся к деятельности в жилищно-коммунальном хозяйстве.
Под дебиторской задолженностью, связанной с деятельностью по оказанию жилищно-коммунальных услуг, понимается:
задолженность потребителей жилищно-коммунальных услуг - граждан-нанимателей жилых помещений, граждан-собственников жилых помещений, бюджетных организаций, промышленных предприятий и прочих потребителей;
задолженность бюджетов всех уровней по финансированию предприятий жилищно-коммунального комплекса, направленного на возмещение убытков от реализации услуг, по регулируемым ценам, на возмещение разницы в тарифах на жилищно-коммунальные услуги, на возмещение льгот и субсидий по оплате жилищно-коммунальных услуг, предоставленных гражданам;
задолженность бюджета по финансированию расходов, обусловленных производственной деятельностью, не предусмотренных при формировании экономически обоснованного тарифа.
Кредиторской задолженностью является задолженность предприятиям-поставщикам и подрядчикам за поставляемые товарно-материальные ценности и выполненные работы, услуги, включая штрафные санкции. В составе кредиторской задолженности выделяется:
задолженность организаций ЖКХ другим организациям ЖКХ за энергоресурсы и услуги;
задолженность за энергоресурсы (электроэнергию, тепло-энергию, газ, мазут, уголь) субъектам естественных монополий (дочерним предприятиям РАО "ЕЭС России", ОАО "Газпром" и т.д.);
задолженность иным организациям - поставщикам и подрядчикам;
задолженность бюджетам всех уровней по налогам и сборам и начисленным пеням, штрафам;
задолженность по платежам в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд занятости Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации, экологический, дорожные фонды.
Форма акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) приведена в приложении N 1 к указанному Порядку, формы справок, актов сверки с дебиторами и кредиторами - в приложениях N 2-6, форма акта инвентаризации расчетов с бюджетом, внебюджетными фондами по налогам и сборам - в приложении N 7.
Сведения о реальности учтенных финансовых обязательств записываются в справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) не менее чем в трех экземплярах. Данные результатов инвентаризации обобщаются в акте инвентаризации не менее чем в трех экземплярах. Справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, покупателями - бюджетными учреждениями и организациями, финансируемыми из бюджетов всех уровней, поставщиками и прочими кредиторами, расчетов за жилищно-коммунальные услуги с гражданами квартиросъемщиками и домовладельцами заполняются на основании актов сверок с соответствующими дебиторами и кредиторами. Акт сверки подписывают руководитель и главный бухгалтер организации - дебитора и кредитора. Неотъемлемая часть акта сверки с бюджетным учреждением (организацией, финансируемой из бюджета) - справка (выписка из бюджетной росписи), заверенная распорядителем бюджетных средств о лимите бюджетных обязательств, выделенных бюджетному учреждению на оплату коммунальных услуг.
Справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, покупателями - бюджетными учреждениями и организациями, финансируемыми из бюджетов всех уровней, поставщиками и прочими кредиторами, расчетов за жилищно-коммунальные услуги с гражданами-квартиросъемщиками и домовладельцами подписывают руководитель и главный бухгалтер предприятия или организации.
Справки к расчетам с бюджетом по финансированию подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств органа местного самоуправления.
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (кроме расчетов с бюджетом по налогам и сборам) подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, главный распорядитель бюджетных средств органа местного самоуправления.
Акт инвентаризации расчетов с бюджетом внебюджетными фондами по налогам и сборам подписывают руководитель, главный бухгалтер предприятия или организации, представитель управления МНС России по муниципальному образованию.
Первые экземпляры актов инвентаризации и справок к нему остаются на предприятии или в организации, вторые экземпляры передаются в орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, третьи экземпляры - в другие организации по необходимости.
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Справки (приложения к акту) составляются на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, являются основанием для составления акта.
Сведения о результатах инвентаризации вместе с бухгалтерским балансом представляются в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Глава 10. Инвентаризация резервов предстоящих расходов, оценочных резервов

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.

Резервы предстоящих расходов

Суммы, зарезервированные под предстоящие расходы фирмы, инвентаризируют на конец отчетного года. Основная цель этого мероприятия - проверить, насколько необходимо создавать такие резервы и правильно ли они были рассчитаны.
Инвентаризация резервов предстоящих расходов проводится на основании приказа руководителя. Унифицированная форма для такой описи не предусмотрена, поэтому бухгалтер может разработать свой бланк. И если на предприятии бухгалтерский учет резервов совпадает с налоговым, то этот документ будет и инвентаризационным актом, и регистром.
Бухгалтер выявляет суммы, которые были перечислены в резерв, и сопоставляет их с выплатами из него. Допустим, резерва не хватило. Тогда суммы, выделенные из других источников, отражаются в составе прочих расходов. Если же затраты меньше зарезервированных сумм, то при расчете налога на прибыль остаток включается во внереализационные доходы.
Также остатки резервов на предстоящие расходы разрешается переносить на следующий год. Например, если затянулся ремонт основных средств или кто-то из работников так и не использовал свой отпуск. Эти суммы включаются в состав резерва будущего года и не участвуют в исчислении налога на прибыль года текущего.
Правда, в некоторых случаях сначала необходимо уточнить переносимую сумму. Так в отношении резерва по гарантийному ремонту принимают во внимание долю реальных затрат на ремонт в общей выручке за товары, на которые распространяется гарантийное обслуживание. Перенос остатка возможен, только если в учетной политике организации на следующий год предусмотрен такой же вид резерва.

Пример
Учетная политика ООО "Ласточка" предусматривает на 2010 год два резерва - на выплату вознаграждений по итогам года и на ремонт основных средств. В учетную политику на 2009 год переходит только положение о создании резерва на выплату вознаграждений.
Ежемесячные отчисления в резерв на вознаграждения составляют 30 000 руб. В связи с приходом новых сотрудников сумма сформированного резерва 31 декабря 2009 года была увеличена на 50 000 руб. Выплатить премии за 2008 год планируется в феврале 2010 года.
ООО "Ласточка" в 2009 году ремонтировало свои автомобили. Ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств равны 14 000 руб. Фактические расходы на ремонтные работы и запчасти в 2009 году согласно актам составили 112 000 руб. На следующий год остаток резерва не переносится.
В соответствии с приказом руководителя от 1 декабря 2009 г. N 181 по состоянию на 31 декабря 2009 года проведена инвентаризация созданных резервов. Председателем комиссии назначен заместитель главного бухгалтера Лебедев А.Н., членом инвентаризационной комиссии - кассир Кострюкова Н.Л.
Инвентаризация показала, что оставшаяся сумма резерва на ремонт автомобилей, равная 56 000 руб., включается в состав налоговых внереализационных доходов организации.
Не использованная в 2009 году сумма резерва на выплату вознаграждений - 410 000 руб. переносится на следующий год. В расчете налога на прибыль за 2009 год она не участвует.

Инвентаризация резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

В соответствии с правилами законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении созданный организацией резерв предстоящих расходов на оплату отпусков подлежит обязательной инвентаризации в целях выявления обоснованности числящихся сумм.
Инвентаризация указанного резерва в рамках системы бухгалтерского учета должна осуществляться назначаемой в обязательном порядке в конце года инвентаризационной комиссией в соответствии с правилами, определенными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
В рамках налогового учета, созданного в организации, инвентаризация осуществляется в соответствии с методикой, приведенной в статье 324.1 НК РФ.
Создавать резерв предстоящих расходов для оплаты расходов на оплату отпусков в рамках системы бухгалтерского учета организации вправе в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.
Возможность создания организацией указанного резерва, а также методика его формирования определяются учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.
Резерв создается в целях обеспечения равномерного включения расходов на оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода. Объясняется это тем, что в отпуск сотрудники идут, как правило, в летний и осенний периоды, а потому в приходящиеся на данный период месяцы возможно значительное увеличение расходов, формирующих себестоимость производимой продукции (работ, услуг).
Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Резерв может образовываться посредством ежемесячных отчислений, определяемых исходя из годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году и отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения к плановому годовому фонду оплаты труда.
За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, а также суммы денежной компенсации за неиспользованные отпуска. Отнесение за счет сумм созданного резерва денежной компенсации обусловлено тем, что изначально он создается в том числе и в той части отпусков, которые будут оплачены работникам в виде денежной компенсации, а в конце года величина неиспользованных работниками отпусков имеет свое значение при инвентаризации сумм резерва.
В бухгалтерском учете формирование и использование созданного в соответствии с учетной политикой организации резерва предстоящих расходов сопровождается следующими записями по счетам учета:
Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и т.д. Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков"
- производство равномерных ежемесячных отчислений в созданный организацией резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (соответствующие счета учета определяются согласно сфере, в которой заняты сотрудники);
Дебет 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- за счет сумм созданного в организации резерва отнесены суммы среднего заработка за отпуск и денежной компенсации за неиспользованный отпуск;
Дебет 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам учета)
- за счет сумм созданного в организации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отнесены суммы отчислений со среднего заработка за отпуск единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Остатки созданного организацией резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательной, как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, инвентаризации.
По итогам инвентаризации в соответствии с пунктом 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.
Исходя из указанных положений целью инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является выявление обоснованности и "реальности" числящегося остатка сумм.
В рамках проводимой инвентаризации необходимо:
а) по данным кадрового подразделения организации или бухгалтерии определить количество неиспользованных работниками календарных дней основных и дополнительных оплачиваемых отпусков (для этих целей могут быть использованы формы N Т-2 "Личная карточка работника", N Т-54 "Лицевой счет", утвержденные постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты");
б) исходя из принятой методики исчисления среднего заработка и средней заработной платы в организации определить "расчетную" величину среднедневного заработка (величина среднемесячной заработной платы может быть определена исходя из представляемой организацией статистической отчетности или данных бухгалтерского учета, а величина среднедневного заработка исходя из положений статьи 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213, может быть определена путем деления среднемесячного заработка в организации на 29,6);
в) определить величину расходов на оплату неиспользованных на конец года работниками ежегодных основных и дополнительных отпусков (с учетом отчислений на нужды социального страхования и обеспечения), и полученную величину сравнить с числящимся в бухгалтерском учете остатком резерва на предстоящую оплату отпусков.
Соответствующие расчеты производятся по группам работников, затраты на оплату труда которых учитываются на различных балансовых счетах (работники основного производства, административно-управленческий персонал и др.).
В том случае, если сумма числящегося остатка резерва меньше исчисленной величины расходов на оплату неиспользованных отпусков, производится единовременное доначисление резерва (Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков").
В случае, если сумма числящегося в бухгалтерском учете остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков превышает исчисленную величину расходов на оплату неиспользованных отпусков, производится уменьшение резерва на соответствующую разницу посредством сторнировочных записей (Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" - сторно).
К материалам инвентаризации прилагается подробный расчет, обосновывающий числящийся остаток неиспользованного резерва. В материалах результатов инвентаризации, представляемых председателем комиссии на утверждение руководителю организации, отражаются сведения о произведенной корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Пример
По состоянию на конец текущего года в организации неиспользовано 120 календарных человеко-дней ежегодных оплачиваемых основных и дополнительных отпусков. Средняя заработная плата в организации составляет 5600 руб. в месяц.
Согласно произведенному при проведении инвентаризации расчету, величина расходов на оплату неиспользованных отпусков составляет 28 719 руб., в том числе:
суммы среднего заработка за отпуск - 22 703 руб. (5600 руб./29,6 дней x 120 календарных дней отпуска);
отчисления с сумм среднего заработка единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 6016 руб. (22 703 руб. x 26,5%, где 26% - ставка, по которой уплачивается единый социальный налог, включающий в себя отчисления на обязательное пенсионное страхование; 0,5% - ставка страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Допустим, на конец года остаток резерва составил:
а) 17 500 руб., что меньше, чем 28 719 руб. - следует произвести доначисление резерва:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков"
- 11 219 руб. (28 719 руб. - 17 500 руб.) - по итогам инвентаризации доначислены суммы резерва;
б) 33 000 руб., что больше, чем 28 719 руб. - излишние суммы резерва следует сторнировать:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков"
- 4281 руб. (сторно) (33 000 руб. - 28 719 руб.) - по итогам инвентаризации сторнированы излишне начисленные суммы резерва на предстоящую оплату отпусков.
Если при уточнении учетной политики на следующий год организация сочтет нецелесообразным начислять резерв на предстоящую оплату отпусков, его остатки на 1 января следующего года подлежат присоединению к финансовому результату деятельности организации записями за январь месяц следующего года - Дебет 96, субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Следует учитывать, что если резерв предстоящих расходов на оплату отпусков организацией не создается, начисленные в пользу работников суммы среднего заработка с отчислениями на обязательное страхование и обеспечение, а также денежной компенсации за неиспользованный отпуск относятся непосредственно на счета учета расходов (в том числе за предстоящие месяцы - через счета учета расходов будущих периодов).
Как и в рамках бухгалтерского учета, в целях налогообложения прибыли организация вправе выбрать между списанием в уменьшение налоговой базы фактических расходов на оплату отпусков или отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Соответствующий выбор организации фиксируется в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.
Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суммы расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Учитывая четкую взаимосвязь между законодательно установленными случаями предоставления отпусков и учитываемыми в целях налогообложения затратами производства, пунктом 24 статьи 270 НК РФ определено, что не принимаются в целях налогообложения расходы организаций на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам.
При формировании налоговой базы следует учитывать используемый организацией метод ее исчисления (метод начисления или кассовый метод), а также порядок признания расходов в качестве прямых или косвенных для отнесения их в уменьшение налоговой базы того или иного отчетного (налогового) периода.
Если применяется метод начисления, то вся сумма среднего заработка относится в уменьшение налоговой базы того отчетного (налогового) периода, когда они начислены (пункты 1 и 4 статьи 272 НК РФ). Если организация в разрешенных случаях применяет кассовый метод, сумма среднего заработка относится в уменьшение налоговой базы по факту его выплаты (статья 273 НК РФ).
К прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (за исключением сумм таких расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции), согласно статье 318 НК РФ относятся расходы на оплату среднего заработка в пользу персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы среднего заработка.
Расходы на оплату среднего заработка прочих категорий работников, а также все суммы отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к косвенным расходам, уменьшающих налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в полной сумме.
Суммы среднего заработка и отчисления с них в виде единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции принимаются в целях налогообложения по правилам, определенным статьей 319 НК РФ.
Если организация в целях налогообложения создает резерв на предстоящую оплату отпусков, то в целях налогообложения принимаются не суммы среднего заработка и отчисления с них, а суммы отчислений в указанный резерв, производимые в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.
В своей учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. При этом следует учитывать, что при формировании резерва не должны учитываться отчисления в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.
На конец налогового периода в рамках обязательной инвентаризации каждая из организаций обязана провести инвентаризацию созданного резерва расходов на оплату отпусков. Фактически такая инвентаризация проводится по тем же правилам, что и в рамках системы бухгалтерского учета.
По итогам проведенной инвентаризации недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в составе внереализационных доходов.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Остаток числящегося в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть опять же правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.
Как указано в письме МНС России от 18 августа 2004 г. N 02-5-11/142 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска" неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Этот вывод поддерживали позднее судьи (постановление ФАС Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. N А55-4199/2008). Исходя из этого уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.
Сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Таким образом, в случае если организация не изменит свою учетную политику на следующий 2010 год в отношении создания резерва на оплату отпусков, то на конец отчетного налогового периода она может учесть только определенный по результатам инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.
Под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде, и соответственно не включаются в состав расходов следующего налогового периода (года), а только "присоединяются".
Например, в том случае, если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва на 2010 год, под неиспользованной на 31 декабря 2009 года суммой резерва, включаемой в состав налоговых внереализационных доходов 2009 года, понимается разница между суммой начисленного в 2008 году резерва, уменьшенной на сумму фактических расходов на оплату использованных в этом году отпусков (с учетом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), и суммой, переносимой на 2010 год части резерва в виде расходов на оплату неиспользованных в 2009 году отпусков (с учетом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
Если учетной политикой на 2010 год не будет предусмотрено формирование указанного резерва, то в составе налоговых внереализационных доходов 2008 года включается разница между суммой начисленного в 2009 году резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в 2009 году отпусков (с учетом отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Пример
Согласно составленному расчету организация приняла решение о создании в целях налогообложения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Всего отчисления в созданный резерв за 2009 год составили 1 250 000 руб.
Предположим, что сумма фактически начисленных за 2009 год расходов на оплату среднего заработка (с учетом отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также подтвержденные результатами инвентаризации суммы остатка резерва составили:
а) расходы на оплату отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) составили 1 316 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату неиспользованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.
В данном случае в состав расходов в декабре месяце включаются сумма превышения расходов над величиной созданного резерва, а также сумма предстоящих расходов по неиспользованным на конец года отпускам - 110 000 руб. ((1 316 000 руб. - 1 250 000 руб.) + 44 000 руб.);
б) расходы на оплату отпусков составили 1 230 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату неиспользованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.
В данном случае в состав расходов в декабре месяце включается сумма в 24 000 руб. ((1 230 000 руб. - 1 250 000 руб.) + 44 000 руб.);
в) расходы на оплату отпусков составили 1 120 000 руб., а планируемая сумма расходов на оплату неиспользованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 44 000 руб.
В данном случае в состав налоговых внереализационных доходов организации включается сумма в 86 000 руб. ((1 250 000 руб. - 1 120 000 руб.) - 44 000 руб.).
Если при уточнении учетной политики на 2010 год организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2009 года, включается в налоговом учете в состав внереализационных доходов 2009 года.
Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января, следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.
В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Об этом сказано в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев; или январь, январь-февраль, январь-март и т.д. до окончания календарного года. Налоговым периодом признается календарный год.
А значит, инвентаризацию дебиторской задолженности надо проводить либо ежеквартально, либо ежемесячно - в зависимости от того, как начисляется налог. Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме N ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88. К этому акту прилагают справку, где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих "дебиторку", - договоров, накладных и т.д.
Сами бумаги к акту прилагать необязательно. Но чтобы у налоговиков не было лишних вопросов, можно подшить к акту документы по задолженностям, срок погашения которых к моменту инвентаризации уже истек. Ведь на сумму именно этих долгов создается резерв.
Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно включаются в состав внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
На практике, для того чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила:
1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;
2) когда долг висит от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 процентов от этой суммы;
3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает.
Дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете.
Неподтвержденную должниками дебиторскую задолженность можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, а безнадежные долги нельзя. В письме Минфина РФ от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 "О резерве по сомнительным долгам" разъясняется, что основанием для признания долга сомнительным является результат инвентаризации, а не подтверждение должника. В то же время безнадежный долг нельзя учитывать в составе резерва, так как он не является сомнительным.
Остановимся на данной проблеме подробнее. Компании, применяющие метод начисления, вправе по результатам инвентаризации дебиторской задолженности создавать резерв по сомнительным долгам. НК РФ не устанавливает правил инвентаризации. Поэтому эту процедуру проводят по нормам, принятым в бухгалтерском учете. Действовать таким образом предписывает пункт 1 статьи 11 НК РФ.
В используемом в бухучете акте инвентаризации по форме ИНВ-17 необходимо отразить три вида долгов: подтвержденные дебиторами, не подтвержденные дебиторами, с истекшим сроком исковой давности. Возникает вопрос: какую именно задолженность можно учитывать в составе резерва - только ту, которую подтвердили должники, или можно учесть всю сумму задолженности, которую установила инвентаризационная комиссия? Специалисты Минфина РФ считают, что верен второй вариант, то есть для расчета резерва можно брать всю сумму долгов, отраженную в акте.
Позиция финансового ведомства выгодна налогоплательщикам. Во-первых, всегда есть риск не получить подтверждение долга. Во-вторых, такое подтверждение двояко. Подписавшись под своими обязательствами, должник тем самым "обнуляет" истекший срок исковой давности - он начнет течь заново (ст. 203 ГК РФ). А значит, отодвигается тот момент, когда долг можно будет признать безнадежным и списать его (за счет созданного резерва, а если его не хватит - включить остаток долга в налоговом учете во внереализационные расходы).
Что касается безнадежных долгов, то их нельзя включать в резерв, так как они не подпадают под определение сомнительных долгов. Действительно, безнадежную задолженность выгоднее полностью списать, чем пытаться включить ее в резерв.
При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года.
В Письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921 сказано, что организация, использующая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. При этом одноименный резерв в рамках бухучета создаваться не будет.
Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов, которые вызваны формированием резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Отметим, что указанная норма не касается банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также любой иной задолженности за исключением ссудной и приравненной к ней.

Глава 11. Техническая инвентаризация объектов капитального строительства

Порядок аккредитации организаций, осуществляющих технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства, определен Положением об аккредитации Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости организаций технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 5 апреля 2005 г. N 70.
Аккредитация организаций, осуществляющих технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства, проводится в целях подтверждения наличия необходимой материально-технической обеспеченности указанных организаций, а также в целях обеспечения гарантий их ответственности перед заинтересованными лицами и определения возможности ведения названными организациями технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства.
Аккредитация организации подтверждает технические и материальные возможности организации осуществлять технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства на территории одного или нескольких субъектов Российской Федерации, а также исполнять в процессе своей деятельности иные обязанности, установленные для аккредитованной организации законодательством Российской Федерации.
Требования, предъявляемые к организации для ее аккредитации на проведение технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, следующие:
регистрация организации в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации;
обеспечение организацией обслуживания физических и юридических лиц не менее чем 6 дней в неделю, включая субботу и (или) воскресенье;
наличие у организации возможности ведения архива, включающего в себя учетно-техническую, оценочную и правоустанавливающую документацию в соответствии с требованиями постановлений Правительства Российской Федерации от 13 октября 1997 г. N 1301 "О государственном учете жилищного фонда Российской Федерации" и от 4 декабря 2000 г. N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства", а также иных нормативных правовых актов Российской Федерации;
наличие у организации помещения на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или аренды на весь период аккредитации, но не менее чем на один год, позволяющего обеспечить размещение сотрудников аккредитуемой организации и ее архива;
наличие у организации возможности соблюдения требований по подготовке и хранению технических паспортов, оценочной и иной учетно-технической документации, а также по предоставлению сведений об объектах капитального строительства, установленных Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства", и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;
наличие у организации оборудования, позволяющего осуществлять деятельность по техническому учету и технической инвентаризации объектов капитального строительства, в том числе измерительных приборов (например, тахеометры и (или) теодолиты, лазерные рулетки (дальномеры), а также компьютерных систем и средств вычислительной техники, специализированного программного обеспечения и иного специального оборудования и программного обеспечения, позволяющих обеспечить формирование и предоставление сведений об объектах капитального строительства в Единый государственный реестр объектов капитального строительства.
Для получения аккредитации на территории нескольких субъектов Российской Федерации организация открывает в каждом из этих субъектов Российской Федерации филиал.
Для получения аккредитации организация (заявитель) направляет в территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации по месту своего нахождения заявление об аккредитации. При необходимости получения заявителем аккредитации на территории нескольких субъектов Российской Федерации заявления об аккредитации направляются в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по соответствующим субъектам Российской Федерации с приложением документов, предусмотренных пунктом 3.2 настоящего Положения, для каждого филиала заявителя.
При отсутствии территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в субъекте Российской Федерации по месту нахождения заявителя или в случае, если территориальным органом Федерального агентства кадастра объектов недвижимости не создана Комиссия по аккредитации организаций технического учета и технической инвентаризации, заявление об аккредитации направляется в Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости.
К заявлению об аккредитации прилагаются:
заверенные заявителем в установленном порядке копии учредительных документов;
заверенная заявителем в установленном порядке копия свидетельства о внесении записи о регистрации заявителя в Единый государственный реестр юридических лиц;
заверенная заявителем в установленном порядке копия бухгалтерского баланса на последнюю отчетную дату, предшествующую подаче заявления;
заверенная заявителем в установленном порядке копия заключения аудитора на последнюю имеющуюся дату (для организаций, в отношении которых законодательством Российской Федерации предусмотрен обязательный аудит);
справка заявителя или его филиала о материально-технической и программной обеспеченности с приложением перечня имеющегося оборудования и средств программного обеспечения, заверенная печатью заявителя;
копия приказа заявителя или его филиала об обслуживании физических и юридических лиц не менее чем 6 дней в неделю, включая субботу и (или) воскресенье, на территории субъекта Российской Федерации, в котором заявитель или его филиал осуществляет технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства;
документы, подтверждающие наличие прав заявителя или его филиала на занимаемое помещение;
справка о ведении (описи) архива, в том числе учетно-технической, оценочной и правоустанавливающей документации, подтверждающая ведение или возможность ведения архива, а также порядок доступа и выдачи информации из архива, определенный надлежащим органом;
заверенная заявителем в установленном порядке опись представленных документов.
Решение об аккредитации принимается Комиссией по аккредитации организаций технического учета и технической инвентаризации или Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости в случае, если территориальным органом Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации не создана такая Комиссия, или в случае отсутствия в субъекте Российской Федерации территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.
Комиссия формируется в составе не более 5 человек. Состав Комиссии утверждается приказом территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации. Комиссия состоит из представителей территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации, а также представителя исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации.
Комиссия рассматривает вопросы, связанные с аккредитацией, на заседаниях Комиссии, которые проводятся при возникновении вопросов, требующих рассмотрения Комиссии. Она правомочна принимать решения, если в заседании приняли участие не менее половины ее членов. Решения Комиссии принимаются простым большинством голосов от числа присутствующих на заседании членов Комиссии.
Материально-техническое обеспечение деятельности Комиссии осуществляет территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.
Руководство деятельностью Комиссии осуществляется председателем Комиссии. Председателем Комиссии является руководитель (заместитель руководителя) территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации.
Рассмотрение заявления об аккредитации и представленных документов осуществляется Комиссией с привлечением представителей заявителя для дачи пояснений. До рассмотрения Комиссией заявления об аккредитации территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости определяет соответствие представленных заявителем документов фактически имеющимся у заявителя возможностям ведения технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства и их достоверность, в том числе при необходимости непосредственно по месту нахождения заявителя или его филиала, по итогам которого составляет соответствующее заключение.
Срок рассмотрения вопроса об аккредитации не может превышать двадцати рабочих дней со дня поступления в территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости заявления об аккредитации.
Комиссия отказывает заявителю в аккредитации в случаях:
несоответствия заявителя требованиям, предъявляемым для его аккредитации;
непредставления документов или информации, необходимой для принятия решения об аккредитации;
наличия недостоверных или искаженных данных в документах, представленных заявителем.
Решение об аккредитации или об отказе в аккредитации заявителя утверждается приказом территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту Российской Федерации.
В случае аккредитации заявителю выдается свидетельство об аккредитации. В нем указывается субъект Российской Федерации, на территории которого заявитель может осуществлять технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства. В случае необходимости получения аккредитации на территории нескольких субъектов Российской Федерации заявитель получает свидетельство на территории каждого субъекта Российской Федерации. Свидетельство выдается Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости после подписания соответствующего приказа.
Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости ведет реестр аккредитованных организаций. Сведения реестра аккредитованных организаций с указанием территорий субъектов Российской Федерации, на которых указанные организации осуществляют технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства, являются общедоступными и должны быть в трехдневный срок размещены в сети Интернет на сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.
Аккредитация организации может быть отозвана в случае:
- несоблюдения аккредитованной организацией требований законодательства Российской Федерации в сфере технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства;
- непредставления документов или информации для рассмотрения сведений о допущенных аккредитованной организацией нарушениях;
- возникшего несоответствия аккредитованной организации установленным требованиям.
До рассмотрения Комиссией вопроса об отзыве аккредитации у организации территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости рассматривает соответствие имеющихся сведений о допущенных аккредитованной организацией нарушениях (например, информация государственных и иных органов (организаций) о допущенных аккредитованной организацией нарушениях, жалобы граждан), в том числе при необходимости непосредственно по месту нахождения заявителя или его филиала, фактическим обстоятельствам, по итогам которого составляет соответствующее заключение.
Представители аккредитованной организации имеют право присутствовать на заседании Комиссии при рассмотрении вопроса об отзыве аккредитации и давать соответствующие пояснения. Решение об отзыве аккредитации принимается Комиссией и утверждается приказом территориального органа Федерального агентства кадастра объектов недвижимости. Решение об отзыве аккредитации доводится до сведения аккредитованной организации и исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации по месту ее регистрации в течение 3 дней со дня принятия такого решения.
В целях рассмотрения заявлений об аккредитации в случаях, когда такое заявление рассматривается Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости, создается комиссия Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по вопросам аккредитации. Порядок работы Комиссии агентства и ее состав определяются нормами настоящего Положения, регулирующими деятельность Комиссии.
Решение Комиссии, в том числе об отказе в аккредитации, отзыве аккредитации, может быть обжаловано в Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости или в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости рассматривает жалобу на решение Комиссии в срок не позднее тридцати рабочих дней со дня ее поступления.
По итогам рассмотрения жалобы, а также по результатам проверки деятельности Комиссии Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости вправе отменить решение Комиссии и принять иное решение, в том числе по вопросу аккредитации (отзыва аккредитации).
При ликвидации или реорганизации аккредитованной организации в форме выделения или разделения аккредитация и свидетельство утрачивают силу. В случае реорганизации в форме преобразования, слияния и присоединения, изменения наименования или местонахождения аккредитованной организации допускается переоформление свидетельства, которое осуществляется Комиссией на основании заявления аккредитованной организации и соответствующих документов, подтверждающих эти изменения.
По факту утраты свидетельства об аккредитации аккредитованной организации выдается дубликат свидетельства. Выдача дубликата свидетельства об аккредитации производится территориальным органом Федерального агентства кадастра объектов недвижимости на основании письменного заявления аккредитованной организации.

Глава 12. Порядок оформления результатов инвентаризации

По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии. На заседании комиссии рассматриваются результаты проведенной инвентаризации и выявляются причины недостач и излишков.
Заседание комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы и решения по результатам инвентаризации, отражаются результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.
Инвентаризационная комиссия вносит предложения об урегулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета. Предложения обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26, - Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
При этом не допускается покрытие недостатка имущества за счет излишков, выявленных при инвентаризации. В исключительных случаях возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.
Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель предприятия и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей.
Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерскую службу организации, где они должны храниться не менее 5 лет (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).
Сравнение фактических остатков материальных и нематериальных ценностей, финансовых обязательств, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета
Инвентаризационная опись передается в бухгалтерию, которая сравнивает фактические остатки имущества с данными бухгалтерского учета. До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.
Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Для этих ведомостей предусмотрены типовые формы. По каждому виду ценностей форма своя. Например, в форме N ИНВ-18 указывают результаты инвентаризации основных средств, в форме N ИНВ-19 - товарно-материальных ценностей и т.д. В этих документах отражают суммы недостач или излишков.
Сличительные ведомости составляют в двух экземплярах:
- один экземпляр остается в бухгалтерии;
- второй экземпляр передается работнику, ответственному за сохранность данного вида ценностей.
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в следующем порядке:
основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;
убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Если недостача возникла в результате естественной убыли, то по распоряжению руководителя организации ее можно списать на счета учета затрат на производство или на расходы на продажу в пределах установленных норм следующей проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (41)
- отражено списание недостачи в пределах норм естественной убыли.
Розничные торговые организации недостачи товаров в пределах норм естественной убыли отражают на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по продажным ценам, а затем списывают их на расходы на продажу по стоимости приобретения. Для этого по кредиту счета 42 "Торговая наценка" сторнируют сумму торговой наценки, которая приходится на недостающие товары.

Пример
При инвентаризации остатков товаров в организации розничной торговли выявлена недостача продовольственных товаров в пределах норм естественной убыли. Их продажная стоимость составила 2000 руб. Сумма торговой наценки по недостающим товарам составила 500 руб.
В бухгалтерском учете недостача товаров будет отражена так:
Дебет 94 Кредит 41
- 1500 руб. - отражена сумма недостачи по продажным ценам;
Дебет 94 Кредит 42
- 500 руб. - сторнирована сумма торговой наценки, приходящаяся на недостающий товар;
Дебет 44 Кредит 94
- 1500 руб. (2000 руб. - 500 руб.) - покупная стоимость испорченных товаров включена в издержки обращения.
Недостача материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В бухгалтерском учете это отражается так:
Дебет 94 Кредит 50 (01 субсчет "Выбытие основных средств", 10, 41, 43)
- списана недостача сверх норм естественной убыли;
Дебет 73-2 Кредит 94
- списание суммы выявленной недостачи на виновных лиц.
Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Если недостача возникла по вине работника, то он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Прямой действительный ущерб включает в себя реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, который возникает у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.
Таким образом, работодатель не может взыскать с работника неполученные доходы (упущенную выгоду).
Определение ущерба, причиненного организации, осуществляется на основании статьи 246 Трудового кодекса РФ. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки создается комиссия с участием соответствующих специалистов. Работник должен дать письменные объяснения для установления причины возникновения ущерба (ст. 248 Трудового кодекса РФ).
Независимо от размера причиненного работодателю ущерба работник может добровольно возместить его полностью или частично. Для этого он должен внести в кассу организации наличные денежные средства по приходному кассовому ордеру. В этом случае в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 50 Кредит 73
- отражена сумма недостачи, внесенная в кассу организации виновным лицом.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Пример
По взаимному согласию с руководителем предприятия ООО "Витязь" финансовый директор предложил в счет погашения недостачи передать предприятию факсимильный аппарат. Рыночная стоимость факса с учетом его износа составила 5200 руб., что было подтверждено справкой от независимого оценщика.
В бухгалтерском учете ООО "Витязь" были сделаны такие проводки:
Дебет 50 Кредит 73
- 7300 руб. (12 500 руб. - 5200 руб.) - часть задолженности по возмещению материального ущерба финансовый директор погасил денежными средствами;
Дебет 08 Кредит 73
- 5200 руб. - покрыта недостача, которая образовалась по вине материально ответственного лица, путем передачи факса;
Дебет 01 Кредит 08
- 5200 руб. - факсимильный аппарат включен в состав основных средств.
По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.
По заявлению виновного работника администрация может удерживать из его заработной платы сумму возмещения ущерба. Напомним, что в соответствии со статьей 138 Трудового кодекса РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

Пример
Используем условия примера, рассмотренного ранее и предположим, что сумма недостачи в размере 12 500 руб. удерживается частями (по 1250 руб.) из заработной платы виновного работника.
Ежемесячно в течение 10 месяцев в бухгалтерском учете делаются такие записи:
Дебет 70 Кредит 73
- 1250 руб. - часть суммы ущерба удержана из заработной платы виновного работника.
Если ущерб возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, то работник не является виновным лицом и не должен возмещать потери.
Кроме того, работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты коммерческой организации.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 73
- сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом, включается в состав прочих расходов организации;
Дебет 91-2 Кредит 94
- в состав прочих расходов включена недостача, выявленная при инвентаризации, в случае отсутствия виновных лиц.
При отнесении сумм недостач на финансовые результаты подлежит восстановлению сумма НДС, относящаяся к недостающему имуществу, которая тоже будет списываться на счет 91 субсчет "Прочие расходы".
Пересортица - это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта материальных ценностей одного и того же наименования.
Возникают пересортицы по разным причинам:
1) отсутствует порядок приемки и хранения материальных ценностей на складе;
2) нарушается порядок документооборота;
3) не осуществляется на должном уровне внутренний контроль движения материальных ценностей;
4) материальные лица халатно относятся к своим обязанностям.
Инвентаризационная комиссия должна получить подробные объяснения от материально ответственных лиц о допущенной пересортице. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы можно проводить в виде исключения:
1) за один и тот же проверяемый период;
2) у одного и того же материально ответственного лица;
3) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (письмо Минфина РФ от 19 августа 2004 г. N 07-05-14/217).
Таким образом, проводить взаимный зачет недостач излишками идентичных (однородных) товаров или материалов недопустимо.
Нельзя зачесть недостачу масла в счет излишков маргарина или недостачу бензина в счет излишков дизельного топлива и т.д.

Пример
В результате инвентаризации на складе организации оптовой торговли была выявлена недостача зубной пасты "Дракоша" в количестве 20 тюбиков по цене приобретения 17 руб. на общую сумму 340 руб. и излишек 15 тюбиков зубной пасты "Пародонтол" по цене 16 руб. на общую сумму 240 руб. (по цене приобретения). Руководителем принято решение о зачете недостач излишками. Оставшуюся после перезачета недостачу взыскать с виновного лица (кладовщика), который согласился возместить недостачу добровольно.
В результате зачета недостачи 15 тюбиков зубной пасты по цене 17 руб. излишками 15 тюбиков по цене 16 руб. выявлено превышение цены приобретения недостающей зубной пасты над стоимостью излишка в сумме 15 руб. (15 т. x (17 руб. - 16 руб.)), которое отнесено на виновное лицо. Окончательная недостача зубной пасты в количестве 5 тюбиков на общую сумму 85 руб. (5 т. x 17 руб.) также относится на виновное лицо. Бухгалтер предприятия сделал следующие проводки:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 41 "Товары"
- учтено превышение стоимости недостающей зубной пасты над стоимостью ее излишка в сумме 15 руб.;
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 41 "Товары"
- отражена окончательная недостача зубной пасты после зачета ее излишками в сумме 85 руб.;
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом"
- восстановлен НДС с общей суммы недостачи в размере 18 руб. (85 руб. + 15 руб.) x 18%);
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- сумма недостачи - 118 руб. отнесена на виновное лицо.
По результатам инвентаризации может сложиться ситуация, когда товаров, оказавшихся в излишках, будет больше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках товары (после зачета) приходуются на счет 41 "Товары" и их стоимость зачисляется в прочие доходы (на счет 91.1 "Прочие доходы") по рыночной стоимости.
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Зачет по пересортице бухгалтерской проводкой не оформляют, а делают соответствующие записи в аналитическом учете. В сличительной ведомости следует указать сумму недостач, покрытую излишками.
После проведения зачета по пересортице могут образоваться разницы по суммам. Суммовые разницы в сторону излишков приходуются, в сторону недостачи - взыскиваются с виновных лиц. При этом в случае отсутствия виновных лиц данный факт должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.
Если в ходе инвентаризации выявлена недостача имущества, которое было утрачено в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то его фактическая себестоимость включается в состав прочих расходов.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 94 Кредит 01, 10, 41 (42)
- списана фактическая стоимость утраченного имущества в результате чрезвычайных ситуаций;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлена сумма НДС по утраченному имуществу;
Дебет 99 Кредит 94
- стоимость утраченного имущества включена в состав прочих расходов.
При получении организацией страхового возмещения в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций на эти суммы следует уменьшить величину прочих расходов:
Дебет 51 Кредит 99
- сумма страхового возмещения отражена в составе прочих доходов.
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Такие расходы должны быть подтверждены документально. В качестве подтверждающих документов могут быть использованы:
1) акт о происшедшем событии, подписанный руководителем организации и членами комиссии по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств;
2) справка специализированных служб о происшедшем событии. Такую справку могут предоставить службы, которые занимаются ликвидацией последствий непредвиденных ситуаций (МЧС России, Государственная противопожарная служба и т.д.);
3) заключение эксперта о возможности или невозможности восстановления потребительских свойств имущества;
4) справка с места происшествия;
5) другие документы, выданные компетентными органами.

Пример
На складе ЗАО "Спутник" произошло чрезвычайное происшествие. В результате сильного ветра была сорвана крыша, и часть товара намокла под проливным дождем. Для того чтобы определить размер убытков, которые нанесла стихия, на складе была проведена инвентаризация товара.
По результатам инвентаризации было установлено, что себестоимость испорченного товара составляет 600 000 руб. Сумма НДС в размере 108 000 руб., уплаченная при покупке этого товара, была возмещена из бюджета.
Так как товар был застрахован, страховая компания выплатила ЗАО "Спутник" страховое возмещение в размере 740 000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41
- 600 000 руб. - списана стоимость товара, недостача которого была установлена в ходе инвентаризации;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 108 000 руб. - восстановлена сумма НДС;
Дебет 99 Кредит 94
- 708 000 руб. - сумма недостачи включена в состав прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 76
- 740 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма страховки.
Иногда может оказаться, что недостачи или излишки ценностей возникли из-за ошибок в бухгалтерском учете. Например, некоторые из них не были оприходованы. В этой ситуации разницу между учетными данными и результатами инвентаризации надо отразить в графе "Отрегулировано за счет уточнения записей в учете". Такая графа есть в сличительной ведомости N ИНВ-19, предназначенной для ревизии товарно-материальных ценностей.

Пример
ЗАО "Бампер" торгует автомобильными запчастями. При инвентаризации на фирме была обнаружена недостача 30 штук автомобильных дисков "Марс" по цене 1300 руб. за штуку; излишек 30 штук дисков "Пилот" по цене 1300 руб. за штуку.
В данном случае возникла пересортица, поэтому сумму недостачи можно зачесть излишками.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (приложение N 5 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Итак, в ходе инвентаризации могут быть выявлены излишки и недостачи материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений. Помимо этого может выясниться, что те или иные ценности или хозяйственные операции были отражены в учете неверно. В этой ситуации бухгалтеру придется внести исправления в учет.
Исправляя ошибки по результатам инвентаризации, нужно соблюдать два правила. Во-первых, инвентаризация должна быть закончена до утверждения годовой отчетности акционерами (участниками) и сдачи ее в налоговую инспекцию (то есть до 30 марта). Во-вторых, записи по исправлению ошибок датируются либо датой окончания инвентаризации, либо 31 декабря отчетного года. Изменения в утвержденную и сданную бухгалтерскую отчетность вносить нельзя. В такой ситуации все ошибки исправляют в текущем году.
Выявленные излишки тех или иных ценностей (основных средств, материалов, товаров и т.д.) приходуют и отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 01, 10, 41). Такое имущество учитывают по рыночной цене на дату проведения инвентаризации.
Для этого делаются проводки:
Дебет 01 (04) Кредит 91-1
- оприходовано основное средство (нематериальный актив), выявленное в процессе инвентаризации (по рыночной стоимости с учетом амортизации);
Дебет 10 (41) Кредит 91-1
- оприходованы излишки материалов (товаров) по рыночным ценам;
Дебет 50 Кредит 91-1
- оприходована денежная наличность (денежные документы), выявленные в результате инвентаризации.
В налоговом учете выявленные излишки включают во внереализационные доходы фирмы (ст. 250 НК РФ).
Стоимость недостающего имущества прежде всего списывают на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Для этого в учете делают записи:
при недостаче основных средств
Дебет 02 Кредит 01
- списана амортизация по недостающим основным средствам;
Дебет 94 Кредит 01
- списана остаточная стоимость недостающих основных средств;
при недостаче нематериальных активов
Дебет 05 Кредит 04
- списана амортизация недостающих нематериальных активов;
Дебет 94 Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериальных активов;
при недостаче материальных ценностей
Дебет 94 Кредит 10 (41)
- отражена недостача материалов (товаров);
при недостаче денег в кассе
Дебет 94 Кредит 50
- отражена недостача денег в кассе.
Если в результате инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то ее списывают с баланса фирмы. Срок исковой давности составляет три года.
При списании дебиторской задолженности делается запись:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76...)
- списана дебиторская задолженность (если фирма не создавала резерв по сомнительным долгам);
Дебет 63 Кредит 62 (76...)
- списана дебиторская задолженность (если фирма создавала резерв по сомнительным долгам).
Если дебиторская задолженность возникла после отгрузки товаров, облагаемых НДС, и фирма рассчитывает этот налог "по оплате", то дополнительно нужно сделать проводку:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет.
При списании кредиторской задолженности сделайте записи:
Дебет 60 (76) Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность;
Дебет 91-2 Кредит 19
- списана сумма НДС, которая должна была быть перечислена кредитору.
Сумму НДС по списанной кредиторской задолженности учитывают при налогообложении прибыли.
Помимо ошибок, обнаруженных в ходе инвентаризации, бухгалтер может найти и собственные недочеты. Например, если затраты или выручка были учтены неверно.
Исправить ошибку можно двумя способами: во-первых, сторнировать все неправильные проводки и записать верные; во-вторых, добавить недостающую запись на сумму, отраженную в учете неверно.

Пример
В феврале 2009 года бухгалтер ЗАО "Максима" обнаружил, что в августе 2008 года была занижена сумма расходов по аренде помещения. Договорная стоимость аренды составляла 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В учете расходы по аренде были отражены лишь в сумме 50 000 руб., а НДС по ним - в сумме 9000 руб.
Годовая отчетность ЗАО "Максима" не утверждена и не была сдана в налоговую инспекцию. Поэтому все исправления должны быть датированы 31 декабря 2008 года.

Первый способ:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 50 000 руб. - сторнированы расходы по аренде;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - сторнирован выделенный НДС по расходам на аренду;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 9000 руб. - сторнирована проводка по принятию к вычету НДС;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 100 000 руб. - учтены расходы по аренде;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 9
- 18 000 руб. - налог принят к вычету.

Второй способ:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены расходы по аренде;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС;
Кредит 19 Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 9000 руб. - налог принят к вычету.
Если до сдачи бухгалтерской отчетности за текущий год бухгалтер обнаружил ошибку предыдущих лет, то ее исправляют так:
- если доходы были занижены, то сумму занижения учитывают как прибыль прошлых лет (прочие доходы);
- если доходы были завышены, то сумму завышения учитывают как убыток прошлых лет (прочие расходы);
- если расходы были занижены, то сумму занижения учитывают как убыток прошлых лет (прочие расходы);
- если расходы были завышены, то сумму завышения учитывают как прибыль прошлых лет (прочие доходы).

Пример
В декабре 2009 года бухгалтер ЗАО "Тратта" обнаружил, что расходы 2008 года были завышены на 10 000 руб. Ошибка произошла в результате того, что материалы на эту сумму были списаны в производство дважды.
Чтобы исправить ошибку, 31 декабря 2009 года бухгалтер ЗАО "Тратта" должен сделать проводку:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 10 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Одновременно с уточнением данных бухгалтерского учета по итогам сверки расчетов и рассмотрения выявленных расхождений организациями должны быть уточнены представленные ими налоговые декларации.
Порядок внесения дополнений и изменений в представленные налоговые декларации регулируется статьей 81 НК РФ. Уточнение может производиться путем подачи в налоговый орган письменного заявления с указанием в нем дополнений и изменений, которые следует внести в декларацию, или же путем подачи новой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период с отраженными в ней новыми данными.
Если изменения в представленные налоговые декларации внесены до предусмотренного действующим законодательством срока уплаты соответствующего налога, организация на основании пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ освобождается от ответственности, если только соответствующее заявление о внесении изменений (дополнений) сделано до момента, когда организация узнала об обнаружении соответствующих нарушений налоговым органом, либо до даты назначения выездной налоговой проверки.
Если указанные изменения внесены в налоговые декларации после предусмотренного действующим законодательством срока уплаты налогов, организация также может быть освобождена от ответственности, но только в том случае, если до подачи соответствующего заявления оно уплатит недостающую сумму налога и соответствующие суммы пени.
Суммы уточненных по результатам выверки расчетов дебиторской и (или) кредиторской задолженностей должны быть подтверждены первичными учетными документами, ранее предъявленными или дополнительно представленными (в том числе приложенными к акту) поставщиками (подрядчиками), покупателями.
Выявленные по итогам сверки расчетов расхождения могут быть покрыты за счет перечислений должника в пользу кредитора, или же в соответствии с положениями главы 26 части второй ГК РФ могут быть прекращены следующими способами:
надлежащим исполнением (статья 408 ГК РФ), то есть оплатой дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;
отступным (статья 409 ГК РФ), то есть предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.);
зачетом встречного однородного требования (статья 410 ГК РФ), и при этом для зачета достаточно заявления одной стороны;
новацией (статья 414 ГК РФ), то есть заменой первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;
прощением долга (статья 415 ГК РФ);
другими законными способами.

Глава 13. Проведение инвентаризации кредиторской задолженности организаций-бюджетополучателей

Порядок проведения инвентаризации кредиторской задолженности организаций-бюджетополучателей утвержден Минфином РФ (письмо от 29 января 1998 г. N 03-09-08).
Инвентаризация кредиторской задолженности в организациях-бюджетополучателях проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Основной задачей данной инвентаризации кредиторской задолженности является определение ее реальности, а также выявление расходов, произведенных в объемах, которые превышают бюджетные назначения, установленные утвержденными сметами расходов.
Результаты инвентаризации кредиторской задолженности обобщаются в таблице, которая с приложением необходимых объяснений и копий актов инвентаризации (заверенных членами инвентаризационной комиссии) направляется в вышестоящий федеральный орган исполнительной власти.
Федеральный орган исполнительной власти обобщает и анализирует представленные подведомственными организациями-бюджетополучателями материалы инвентаризации кредиторской задолженности и составляет сводную таблицу по кредиторской задолженности по прилагаемой форме. Каждый вид кредиторской задолженности должен сопоставляться с соответствующей экономической статьей расходов бюджетных назначений и утвержденной сметой расходов на год. В случае превышения расходов сверх утвержденной сметы необходимо документально подтвердить целесообразность и правомерность их увеличения. К таблице даются необходимые пояснения.
Федеральные органы исполнительной власти при проведении анализа причин образования кредиторской задолженности выделяют задолженность, образовавшуюся:
- по работам (товарам, услугам) и другим расходам, произведенным в объемах, превышающих бюджетные назначения, установленные сметами расходов на соответствующий год;
- в результате сокрытия организациями полученных ими доходов;
- в результате расходования средств на цели, не предусмотренные бюджетным финансированием;
- при иных нарушениях порядка и правил исполнения федерального бюджета, включая и непредставление соответствующих подтверждающих документов.
Результаты анализа проведенной инвентаризации кредиторской задолженности организаций-бюджетополучателей, а также сводная таблица представляется федеральными органами исполнительной власти в Министерство финансов Российской Федерации.
Таблицы составляются в разрезе разделов и подразделов, целевых статей и видов расходов Бюджетной классификации Российской Федерации. Ответственность за своевременность и достоверность представляемой информации возлагается на руководителя соответствующего органа федеральной исполнительной власти.

Глава 14. Инвентаризация имущества кредитной организации

Инвентаризация имущества кредитной организации проводится с целью проверки фактического наличия имущества и сопоставления его с данными бухгалтерского учета.
Инвентаризация должна проводиться кредитной организацией в обязательном порядке:
- при передаче имущества кредитной организации в аренду;
- в случае выкупа, продажи (инвентаризуются передаваемые, выкупаемые, продаваемые материальные ценности);
- перед составлением годового отчета (как правило, по состоянию на 1 ноября или 1 декабря);
- при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел);
- при установлении фактов хищений или порчи имущества, злоупотреблений должностных лиц;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Для проведения инвентаризации в кредитных организациях создаются инвентаризационные комиссии.
Инвентаризация основных средств осуществляется с проверки наличия инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, наличия технических паспортов и другой технической документации, документов на основные средства, сданные или принятые в аренду, и переданные в залог.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения в регистры бухгалтерского учета.
При инвентаризации комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения.
На основные средства, не пригодные к эксплуатации, не подлежащие восстановлению, комиссия составляет отдельную опись с указанием даты ввода в эксплуатацию и причин, приведших объекты в непригодность (порча, износ и т.п.)
По арендованным основным средствам, основным средствам, принятым в качестве залога, составляются отдельные описи, в которых дается ссылка на документы, подтверждающие их принятие в аренду и залог.
При инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права на их использование, правильность формирования балансовой стоимости созданных нематериальных активов, правильность и своевременность их отражения в балансе.
Запасные части, материалы, инвентарь, принадлежности, имущество (стоимость которых ниже установленного лимита стоимости, принятого для учета основных средств кредитной организации), находящиеся на складе, заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных.
Комиссия в присутствии материально ответственного лица проверяет фактическое наличие материальных ценностей путем их обязательного пересчета.
На счетах учета материальных ценностей, находящихся в момент инвентаризации в залоге и в пути, могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - документами поставщиков или другими документами, их заменяющими, по ценностям в залоге - договорами залога.
С целью контроля за наличием находящегося в эксплуатации имущества стоимостью ниже установленного лимита стоимости, принятого для учета основных средств, рекомендуется также проводить его инвентаризацию путем проверки его фактического наличия с данными внесистемного (по книгам, журналам, карточкам) учета. По результатам инвентаризации данного вида имущества составляется отдельная опись.
Результаты инвентаризации оформляются актами, подписываемыми всеми членами комиссии, и лицами, ответственными за сохранность ценностей.
Результаты инвентаризации отражаются в учете следующими проводками.
Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации:
Дебет 60401 "Основные средства (кроме земли)", 60901 "Нематериальные активы", 610 "Материальные запасы" по лицевым счетам выявленных объектов Кредит 70107 "Другие доходы" символ 17306 "Другие полученные доходы от оприходования излишков денежной наличности, материальных ценностей"
- на оценочную стоимость выявленных неучтенных предметов.
Одновременно делаются проводки по начислению амортизации основных средств и нематериальных активов:
Дебет 70209 "Другие расходы" по соответствующим символам Кредит 60601 "Амортизация основных средств", 60903 "Амортизация нематериальных активов" по лицевым счетам выявленных объектов
- на сумму износа, определенного комиссией по действительному техническому состоянию объекта.
Отражение недостачи материальных ценностей:
Дебет 61202 "Выбытие (реализация) имущества" по лицевому счету недостающего объекта учета Кредит 60401 "Основные средства (кроме земли)", 60901 "Нематериальные активы", 610 "Материальные запасы"
- по лицевым счетам недостающего имущества.
Числящиеся по недостающим объектам учета суммы амортизации, переоценки перечисляются с соответствующих счетов на счет 61202 "Выбытие (реализация) имущества":
Дебет 60601 "Амортизация основных средств", 60903 "Амортизация нематериальных активов" по лицевым счетам недостающих объектов учета Кредит 61202 "Выбытие (реализация) имущества" по лицевому счету недостающего объекта учета
- на сумму начисленного износа по недостающим объектам;
Дебет 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке" по лицевому счету недостающего предмета Кредит 61202 "Выбытие (реализация) имущества" по лицевому счету недостающего объекта учета
- на сумму прироста стоимости имущества при переоценке.
Дебетовое сальдо, образовавшееся после списания недостающих ценностей с баланса, в случае если виновные в недостаче лица не установлены, списывается на финансовые результаты кредитной организации.
Если виновное в недостаче лицо установлено, дебетовое сальдо переносится на виновных в недостаче лиц:
Дебет 60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" по лицевому счету, открытому на виновное лицо Кредит 61202 "Выбытие (реализация) имущества" по лицевому счету недостающего объекта учета
- на остаточную стоимость.
Если недостача имущества взыскивается по рыночной стоимости, то кредитовое сальдо, образовавшееся по счету 61202 "Выбытие (реализация) имущества", списывается на доходы кредитной организации.
Взыскание задолженности по недостачам с виновных лиц:
Дебет 20202 "Касса кредитных организаций" Кредит 60307 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" по лицевому счету, открытому на виновное лицо и
Дебет 60307 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" по лицевому счету, открытому на виновное лицо Кредит 60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" по лицевому счету, открытому на виновное лицо.

Глава 15. Ошибки проведения инвентаризации и их последствия

Несмотря на то что порядок проведения инвентаризации достаточно подробно регламентирован действующим законодательством, на практике организации очень часто допускают различные нарушения при проведении инвентаризации. Советуем налогоплательщикам обратить внимание на данный раздел, чтобы впоследствии не возникла ситуация, когда проведенная инвентаризация будет считаться недействительной.
1. Состав инвентаризационной комиссии не утвержден руководителем. Нет основания для проведения инвентаризации.
2. Документально подтверждено отсутствие хотя бы одного из членов комиссии во время проведения инвентаризации. Результаты инвентаризации недействительны.
3. В приказе не указаны сроки инвентаризации. Нет основания для начала проведения инвентаризации.
4. Во время перерывов в работе комиссии не закрыт доступ посторонним к помещению, где хранятся инвентаризационные описи. Внесение исправлений, искажающих результаты инвентаризации.
5. При невозможности остановки хозяйственной деятельности, приходно-расходные документы не завизированы председателем инвентаризационной комиссии. Имеется возможность оформить ранее не выписанные приходно-расходные документы.
6. У материально ответственных лиц не взяты расписки о том, что все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию. При выявлении нарушений могут быть предъявлены приходно-расходные документы, оформленные в период проведения инвентаризации.
7. Проводится сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием, а не наоборот. (Идеально составление инвентаризационных описей вручную от руки по факту.) Имеется возможность искажения фактических данных в соответствии с данными бухгалтерского учета.
8. Инвентаризационная опись составлена в одном экземпляре. Результаты инвентаризации недействительны.
9. Итоги должны быть выверены на каждой странице - число прописью, количество номеров и сумма материальных ценностей, а также общий итог в натуральных показателях, даже если подсчет велся в денежном измерении. Имеется возможность несанкционированных исправлений.
10. На каждой странице нет записи "Цены, итоги проверил" и подписи материально ответственного лица. Инвентаризационная опись не является документом, на основании которого можно предъявлять претензии к материально ответственным лицам.
11. Ошибки и исправления не подписаны и не заверены членами комиссии. Исправления считаются недействительными.
12. Инвентаризационная опись после утверждения результатов содержит незаполненные строки. (Все они должны быть прочеркнуты.) Имеется возможность внесения дополнительных данных.
13. На последней странице инвентаризационной описи нет подписи материально ответственного лица об отсутствии у него претензий к членам комиссии и подтверждения, а также о том, что он принимает указанное в описи имущество на ответственное хранение. Отсутствие оснований для предъявления претензий к материально ответственному лицу при выявлении недостач.

Глава 16 Недостачи и хищения

Осуществляя хозяйственную деятельность, любая организация сталкивается с недостачами товарно-материальных ценностей. Это могут быть основные средства, материалы, товары, готовая продукция или денежные средства.
Фактически недостача представляет собой установленное при инвентаризации, ревизии или проверке несоответствие по товарно-материальным ценностям или денежным средствам данным бухгалтерского учета. Данные расхождения могут возникать по следующим причинам:
- естественные;
- неточности при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей;
- арифметические ошибки, допущенные в учете;
- хищения;
- стихийные бедствия;
- смена материально ответственных лиц.
Любая недостача (независимо от причины), выявленная в процессе инвентаризации, должна быть отражена в учете организации. О том, как происходит отражение в бухгалтерском учете недостач и осуществляется их списание, особенности налогообложения и другие вопросы, постараемся рассмотреть далее.

16.1. Отражение недостачи в учете

16.1.1. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Если в процессе заготовления, хранения и продажи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) будет выявлена недостача, то первоначально она отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Данный счет предназначен для обобщения информации о суммах недостач материальных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство или виновных лиц.
Обратите внимание, если в организации возникла недостача по причине стихийного бедствия (наводнения, урагана и тому подобное), то в этом случае недостача относится на счет 99 "Прибыли и убытки", как убытки отчетного года (некомпенсированные убытки от стихийных бедствий).
Посмотрим, как "работает" счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По дебету данного счета отражаются суммы:
- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и тому подобное.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей. При этом используемая бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 01 "Основные средства",
Кредит 10 "Материалы",
Кредит 41 "Товары",
Кредит 43 "Готовая продукция",
Кредит 50 "Касса".
Если недостача выявляется при приемке товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных договором, покупатель относит при постановке на учет данных товарно-материальных ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, то сумма данной недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям", списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:
- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" / субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба";
- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91.2 "Прочие расходы".
По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" / субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".
Таким образом, на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" собираются все потери и недостачи, выявленные:
- в ходе инвентаризации;
- при приемке ценностей от поставщиков (транспортных организаций).
Фактически счет 94 выполняет две основные функции:
- статистическую (отражает количество недостач на предприятии). На основании этой функции можно судить о работе администрации предприятия. Ведь там, где обеспечен должный учет и контроль, недостачи, как правило, случаются довольно редко;
- указывает на величину, которую необходимо квалифицировать как недостачу или потерю.
Выявив недостачу и отразив данную сумму первоначально на счете 94, организация должна ее классифицировать, то есть определить, является ли данная сумма именно недостачей. Если да, то администрация организации должна взыскать данную сумму с виновного лица. Если же данная сумма будет классифицирована как потеря от порчи ценностей, то в этом случае организация имеет право списать данную сумму на убытки. Как видим, данная функция счета 94 представляется достаточно важной, так как от "статуса" данных сумм, зависят правила их списания.
Нужно отметить, что на практике, при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей, администрация организации зачастую пытается эту разность взыскать с виновных лиц, классифицируя ее как недостачу. Однако те, кого администрация считает виновным, не всегда с этим согласны, и, как правило, прилагают много усилий, чтобы доказать свою непричастность.
Помните: никого нельзя сделать должником без его согласия! Иначе говоря, ответчик должен признать свою вину, только тогда у администрации появится право классифицировать эту разность как недостачу и тем самым создать дебиторскую задолженность работника.
Взыскание сумм недостач с виновного лица в возмещение товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, должно производиться в соответствии с ТК РФ. Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, что его вина доказана. Однако при этом необходимо помнить, что в соответствии со статьей 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.
Определяя размер причиненного ущерба, учитывается только прямой действительный ущерб, данное правило вытекает из статьи 238 ТК РФ, в соответствии с которой работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.
Работник, по вине которого был причинен ущерб предприятию, может признать свою вину и возместить организации сумму причиненного ущерба, полностью или частично. Если сумма причиненного ущерба не превышает средний месячный заработок работника, взыскание производится на основании распоряжения руководителя организации.
Обратите внимание, распоряжение руководителя о взыскании должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного ущерба.
Если месячный срок истек или работник не согласился добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то организация должна обратиться в судебные органы.
Если работодатель нарушит установленный порядок взыскания причиненного ущерба, работник может обжаловать действия администрации предприятия, обратившись в суд.
При возмещении причиненного ущерба допускается возмещение последнего с рассрочкой платежа (такой пункт должен быть указан в трудовом договоре). В этом случае работник должен предоставить письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.
В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

16.1.2. Отражение в учете недостач, выявленных в результате инвентаризации

Рассмотрев, каким образом "работает" счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", можно сделать вывод, что по дебету данного счета отражаются и недостачи, и потери от порчи ценностей.
Различают два вида недостач:
- недостачи в пределах норм естественной убыли (так называемые нормируемые потери);
- недостачи сверх норм естественной убыли (не нормированные потери).
Недостачи в пределах норм объясняются физико-химическими свойствами товарно-материальных ценностей, то есть они могут подвергаться усушке, утруске, распылу, утечке и тому подобное.
Ненормированные потери, как правило, представляют собой результат бесхозяйственности. Сюда относятся порча товаров, растраты, хищения и тому подобное.
Деление потерь материальных ценностей на нормируемые и ненормируемые имеет большое значение, так как в зависимости от вида потерь производится их списание.

16.1.3. Списание недостач в пределах норм естественной убыли

В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.
Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.
И для этих процессов государственными органами устанавливаются ее нормы, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.
Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения.
К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Обратите внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Рассмотрим сказанное на конкретном примере - аптечном учреждении. Для аптечных учреждений сегодня существуют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности".

Пример
Аптека "Здоровье" изготавливает лекарственные средства. В результате инвентаризации в производственном отделе аптеки была выявлена недостача этилового спирта - 200 мл на сумму 100 рублей, которая образовалась вследствие изготовления лекарственных средств по рецептам врачей.
В соответствии с приложением 1 к Приказу Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" норма естественной убыли - 1,9% от реализованного количества спирта за межинвентаризационный период.
Чтобы определить, какое количество спирта подлежит списанию на издержки производства, бухгалтер аптечного учреждения должен составить бухгалтерскую справку, отразив в ней, какое количество спирта было использовано аптечным учреждением с момента предыдущей инвентаризации. Затем количество спирта, использованное в период между инвентаризациями, необходимо умножить на норму естественной убыли.
Предположим, что в период между инвентаризациями аптека "Здоровье" использовала 15 л этилового спирта, умножив их на норму, получим количество спирта, которое списывается на издержки производства и обращения: 15 л x 1,9% = 0,28 л. Исходя из данного расчета, недостача спирта (200 мл) может быть в полном объеме отнесена на издержки.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 20 "Основное производство",
Дебет 44 "Расходы на продажу"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- 100 рублей - недостача в пределах норм естественной убыли списана на издержки.
Обратите внимание, что нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, в особенности для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении некоторых отраслей этот вопрос остается неурегулированным.
В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.
В зависимости от источников возмещения, суммы потерь товаров, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет различных счетов.
Согласно пункту 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, а сверх этих норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.
Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается следующей записью:

┌──────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция  │                          Содержание операции                          │
│      счетов      │                                                                       │
├──────┬───────────┤                                                                       │
│Дебет │  Кредит   │                                                                       │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  44  │    94     │Списывается стоимость недостающих товаров                              │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│73, 76│    94     │Списываются потери сверх норм естественной убыли                       │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 91-2 │    94     │При отсутствии виновных  лиц  или  отказе  суда  во  взыскании  убытков│
│      │           │делается следующая запись                                              │
└──────┴───────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание, что, применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными, то есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.
Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения в магазине розничной торговли.
В настоящее время вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.
Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету.
Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.
Этот вывод работники налоговой службы делают на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
Однако ряд авторов позицию налоговой службы не считает бесспорной на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам статьи 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.
Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
- приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;
- приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
- приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
В этих случаях в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.
Поэтому можно сделать вывод, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, который приходится на стоимость товарных потерь.
Но при этом нужно учитывать, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. Тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.
Следует отметить, что известны случаи, когда организации выигрывали иск в аналогичной ситуации.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 сентября 2006 г. N А42-1986/2006 встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.
Суд отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, так как кроме пункта 2 статьи 171 НК РФ, других ограничений на применение вычетов в законодательстве нет. Этот вывод был поддержан и ВАС РФ (определения ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 16213/06, от 18 января 2007 г. N 16213/06).

16.1.4. Списание недостач за счет виновных лиц

Материальная ответственность

Принимая на работу физическое лицо, работодатель заключает с ним трудовой договор, и отношения, которые возникают между работником и работодателем, регламентируются ТК РФ.
Статьей 232 ТК РФ установлено, что одна из сторон трудового договора обязана возместить другой стороне причиненный ущерб в порядке, определяемом ТК РФ и иными федеральными законами. Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действия или бездействия).
Работник обязан возместить только прямой действительный ущерб, под которым понимаются реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Кроме того, возмещению подлежит ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Не подлежит возмещению упущенная выгода.
Кроме того, статьей 249 ТК РФ на работника возлагается обязанность возместить работодателю средства, затраченные на его обучение, если работник обучался за счет работодателя и впоследствии увольняется без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя.
Различают следующие виды материальной ответственности:
ограниченная материальная ответственность.
Статьей 241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник может нести материальную ответственность в размере, не превышающем его среднемесячный заработок. Это вид материальной ответственности применяется во всех случаях, за которые ТК РФ не предусмотрены иные виды материальной ответственности.
Работник может быть привлечен к ограниченной материальной ответственности в случаях:
- порчи или уничтожения имущества организации по небрежности или неосторожности;
- потери приборов или инструмента;
- недобора денежных сумм в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения организацией своих договорных обязанностей по вине работника;
- утраты документов;
- полного или частичного обесценения документов в результате ненадлежащего оформления по вине работника;
- уплаты организацией штрафных санкций за ненадлежащее выполнение работником своих обязанностей.

Пример
В результате неосторожных действий работника было испорчено оборудование, остаточная стоимость которого составляет 3350 рублей.
а) Среднемесячный заработок работника - 3150 рублей. В этом случае организация может взыскать с работника только 3150 рублей;
б) Среднемесячный заработок работника - 5200 рублей. В этом случае организация может взыскать с работника всю сумму причиненного ущерба - 3350 рублей.
полная материальная ответственность
Этот вид материальной ответственности предусматривает обязанность работника возместить причиненный ущерб в полном размере. В соответствии со статьей 242 ТК РФ он может возлагаться на работника только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Работники в возрасте до восемнадцати лет могут привлекаться к полной материальной ответственности только в случаях умышленного причинения ущерба, причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также за ущерб, причиненный в результате совершения преступления или административного проступка. Статьей 243 ТК РФ установлено, что материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:
1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей.
Материальная ответственность по данному основанию налагается, только если это установлено федеральным законодательством. Например, статья 34 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" (в редакции от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ) устанавливает следующие случаи, когда на работников почтовой связи возлагается материальная ответственность:
"За неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по оказанию услуг почтовой связи либо исполнение их ненадлежащим образом операторы почтовой связи несут ответственность перед пользователями услуг почтовой связи. Ответственность операторов почтовой связи наступает за утрату, порчу (повреждение), недостачу вложений, недоставку или нарушение контрольных сроков пересылки почтовых отправлений, осуществления почтовых переводов денежных средств, иные нарушения установленных требований по оказанию услуг почтовой связи.
Убытки, причиненные при оказании услуг почтовой связи, возмещаются оператором почтовой связи в следующих размерах:
в случае утраты или порчи (повреждения) почтового отправления с объявленной ценностью - в размере объявленной ценности и суммы тарифной платы, за исключением тарифной платы за объявленную ценность;
в случае утраты или порчи (повреждения) части вложения почтового отправления с объявленной ценностью при его пересылке с описью вложения - в размере объявленной ценности недостающей или испорченной (поврежденной) части вложения, указанной отправителем в описи;
в случае утраты или порчи (повреждения) части вложения почтового отправления с объявленной ценностью при его пересылке без описи вложения - в размере части объявленной ценности почтового отправления, определяемой пропорционально отношению массы недостающей или испорченной (поврежденной) части вложения к массе пересылавшегося вложения (без массы оболочки почтового отправления);
в случае невыплаты (неосуществления) почтового перевода денежных средств - в размере суммы перевода и суммы тарифной платы;
в случае утраты или порчи (повреждения) иных регистрируемых почтовых отправлений - в двукратном размере суммы тарифной платы;
в случае утраты или порчи (повреждения) части их вложения - в размере суммы тарифной платы.
В случае нарушения контрольных сроков пересылки почтовых отправлений и осуществления почтовых переводов денежных средств для личных (бытовых) нужд граждан операторы почтовой связи выплачивают неустойку в размере 3 процентов платы за услугу почтовой связи по пересылке за каждый день задержки, но не более оплаченной суммы за данную услугу, а также за нарушение контрольных сроков пересылки почтового отправления воздушным транспортом - разницу между платой за пересылку воздушным и наземным транспортом.
...
За утрату почтовых отправлений или нарушение контрольных сроков их пересылки, недостачу или порчу (повреждение) вложений почтовых отправлений, недоставку периодических изданий, недостачу денежных средств работники организаций федеральной почтовой связи, по вине которых причинен ущерб, несут материальную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации".
В отдельных случаях федеральным законодательством устанавливаются повышенные нормы возмещения ущерба. Например, статьей 59 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах" (в редакции от 25 ноября 2008 г. N 220-ФЗ) установлено: если неисполнение или ненадлежащее исполнение работником трудовых обязанностей повлекло хищение либо недостачу наркотических средств или психотропных веществ, то материальная ответственность за ущерб, причиненный юридическому лицу, возлагается на работника в размере 100-кратного размера прямого действительного ущерба, причиненного юридическому лицу в результате хищения либо недостачи наркотических средств или психотропных веществ;
2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.
Согласно статье 244 ТК РФ письменные договоры о полной материальной ответственности заключаются с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.
Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85 "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности" утвержден Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества.

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества

Данный Перечень значительно расширен по сравнению с действовавшими ранее. Поэтому те работники, с которыми договоры о полной материальной ответственности ранее не заключались, в соответствии со статьей 73 ТК РФ должны быть письменно уведомлены об этом работодателем, так как это является изменением существенных условий трудового договора. Письменный договор о полной материальной ответственности может быть заключен через 3 месяца после предупреждения. Типовая форма договора о полной материальной ответственности утверждена Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85 "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
В данном договоре должны быть конкретизированы обязанности работника и обязанности администрации предприятия по обеспечению сохранности ценностей.
Так, типовой договор содержит, в частности, следующие положения.
Работник обязуется:
- бережно относиться к переданному ему для осуществления возложенных на него обязанностей имуществу;
- своевременно сообщать администрации обо всех обстоятельствах, угрожающих сохранности имущества;
- вести учет, составлять и представлять в установленном порядке соответствующие отчеты;
- участвовать в инвентаризации имущества.
Администрация обязуется:
- создать работнику условия, необходимые для нормальной работы и обеспечения полной сохранности вверенного ему имущества;
- знакомить работника с законодательными актами, устанавливающими правила работы с материальными ценностями;
- проводить в установленном порядке инвентаризацию.
Если администрация не выполнит свои обязанности и это приведет к возникновению ущерба, работник вправе требовать уменьшение суммы ущерба, которая будет с него взыскана, и даже полного освобождения от его возмещения;
3) умышленного причинения ущерба.
Если ущерб причинен не умышленно, а по небрежности или неосторожности, то к работнику применяется ограниченная материальная ответственность;
4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения.
Чтобы применить данное основание для привлечения работника к материальной ответственности, нужно документальное подтверждение того, что работник находился в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения - медицинское заключение, акт об отстранении от работы и так далее;
5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда.
Для привлечения работника к материальной ответственности по данному основанию необходимо наличие приговора суда. Если судом вынесен оправдательный приговор или дело прекращено, то работник может быть привлечен к материальной ответственности по другому основанию;
6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами.
Согласно статье 139 ГК РФ информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, а также работники, разгласившие служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору, в том числе контракту, и контрагенты, сделавшие это вопреки гражданско-правовому договору, обязаны возместить причиненные убытки.
Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера" утвержден Перечень сведений конфиденциального характера, к которым относятся:
сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющие идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;
сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;
служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (служебная тайна);
сведения, связанные с профессиональной деятельностью,
доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и так далее);
cведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (коммерческая тайна);
cведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации информации о них.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 декабря 1991 г. N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну" установлено, что следующие сведения не могут составлять коммерческую тайну:
учредительные документы (решение о создании предприятия или договор учредителей) и устав;
документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью (документы, подтверждающие факт внесения записей о юридических лицах в Единый государственный реестр юридических лиц, свидетельства о государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, лицензии, патенты);
сведения по установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности и иные сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в государственную бюджетную систему РСФСР;
документы о платежеспособности;
сведения о численности, составе работающих, их заработной плате и условиях труда, а также о наличии свободных рабочих мест;
документы об уплате налогов и обязательных платежах;
сведения о загрязнении окружающей среды, нарушении антимонопольного законодательства, несоблюдении безопасных условий труда, реализации продукции, причиняющей вред здоровью населения, а также других нарушениях законодательства РСФСР и размерах причиненного при этом ущерба;
сведения об участии должностных лиц предприятия в кооперативах, малых предприятиях, товариществах, акционерных обществах, объединениях и других организациях, занимающихся предпринимательской деятельностью.
Кроме того, государственным и муниципальным предприятиям до и в процессе их приватизации запрещено относить к коммерческой тайне данные:
о размерах имущества предприятия и его денежных средствах;
вложении средств в доходные активы (ценные бумаги) других предприятий, в процентные облигации и займы, в уставные фонды совместных предприятий;
кредитных, торговых и иных обязательствах предприятия, вытекающих из законодательства РСФСР и заключенных им договоров;
договорах с кооперативами, иными негосударственными предприятиями, творческими и временными трудовыми коллективами, а также отдельными гражданами.
Указанные требования не распространяются на сведения, которые отнесены к коммерческой тайне в соответствии с условиями международных договоров, а также на те сведения о деятельности предприятий, которые составляют государственную тайну в соответствии с действующим законодательством;
8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Коллективная (бригадная) материальная ответственность

Статьей 245 ТК РФ предусмотрено введение коллективной материальной ответственности в тех случаях, когда работники выполняют совместно работы, связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.
Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).
По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.
При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом.
Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85 "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности" утвержден Перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная материальная ответственность, в который включены следующие работы:
по приему и выплате всех видов платежей; по расчетам при продаже (реализации) товаров, продукции и услуг (в том числе не через кассу, через кассу, без кассы через продавца, через официанта или иного лица, ответственного за осуществление расчетов); по обслуживанию торговых и денежных автоматов; по изготовлению и хранению всех видов билетов, талонов, абонементов (включая абонементы и талоны на отпуск пищи (продуктов питания) и других знаков (документов), предназначенных для расчетов за услуги;
связанные с осуществлением: депозитарной деятельности; экспертизы, проверки подлинности и иной проверки, а также уничтожения в установленном порядке денежных знаков,
ценных бумаг, эмитированных кредитной или иной финансовой организацией и/или Минфином России бланков; операций по купле, продаже, разрешению на оплату и иным формам и видам оборота денежных знаков, ценных бумаг, драгоценных металлов, монет из драгоценных металлов и иных валютных ценностей; операций с денежной наличностью при обслуживании банкоматов и обслуживанием клиентов, имеющих индивидуальные сейфы в хранилище, учетом и хранением ценностей и иного имущества клиентов в хранилище; операций по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению банковских, кредитных, дисконтных карт, кассовому и иному финансовому обслуживанию клиентов, по подсчету, пересчету или формированию денежной наличности и валютных ценностей; инкассаторских функций и перевозкой (транспортировкой) денежных средств и иных ценностей;
по купле (приему), продаже (торговле, отпуску, реализации) услуг, товаров (продукции), подготовке их к продаже (торговле, отпуску, реализации);
по приему на хранение, обработке (изготовлению), хранению, учету, отпуску (выдаче) материальных ценностей на складах, базах, в кладовых, пунктах, отделениях, на участках, в других организациях и подразделениях; по экипировке пассажирских судов, вагонов и самолетов; по обслуживанию жилого сектора гостиниц (кемпингов, мотелей и тому подобное);
по приему от населения предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей на хранение, в ремонт и для выполнения иных операций, связанных с изготовлением, восстановлением или улучшением качества этих предметов (ценностей), их хранению и выполнению других операций с ними; по выдаче напрокат населению предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей;
по приему и обработке для доставки (сопровождения) груза, багажа, почтовых отправлений и других материальных и денежных ценностей, их доставке (сопровождению), выдаче (сдаче);
по изготовлению (сборке, монтажу, регулировке) и ремонту машин и аппаратуры, приборов, систем и других изделий, выпускаемых для продажи населению, а также деталей и запасных частей;
по покупке, продаже, обмену, перевозке, доставке, пересылке, хранению, обработке и применению в процессе производства драгоценных и полудрагоценных металлов, камней, синтетического корунда и иных материалов, а также изделий из них;
по выращиванию, откорму, содержанию и разведению сельскохозяйственных и других животных;
по изготовлению, переработке, транспортировке, хранению, учету и контролю, реализации (покупке, продаже, поставке) ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов, других химических веществ, бактериологических материалов, оружия, боеприпасов, комплектующих к ним, взрывчатых веществ и другой продукции (товаров), запрещенных или ограниченных к свободному обороту.
Типовая форма договора о коллективной материальной ответственности утверждена Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85 "Об утверждении Перечня должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
Обратите внимание, в типовой форме не содержится положений о том, каким образом сумма ущерба, подлежащая возмещению, должна распределяться между членами бригады.
Согласно положениям статьи 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа.

Расчет размера причиненного ущерба

Если работник или бригада нарушат заключенный договор о полной материальной ответственности, то им придется возмещать причиненный ущерб. Размер данного ущерба рассчитывается исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Но он не может быть ниже остаточной стоимости утерянного или испорченного имущества по данным бухгалтерского учета. При определении ущерба не учитываются фактические потери в пределах норм естественной убыли.
По отдельным видам имущества ущерб от хищения, порчи, недостачи или утраты рассчитывается по особым правилам. Например, существует особый порядок определения размера ущерба в отношении иностранной валюты. Ущерб от ее хищения или недостачи исчисляется исходя из официального курса валюты на день причинения ущерба.
Иначе обстоит дело с другими валютными ценностями, например, с драгоценными камнями или драгоценными металлами. Если ущерб причинен неденежным валютным ценностям, балансовая оценка которых не соответствует их фактической стоимости, он рассчитывается на основе экспертного заключения, если иное не установлено специальными актами.
Для драгоценных камней и драгоценных металлов такое исключение установлено Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Согласно этому нормативному документу при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка, а оплата драгоценных камней - по ценам, определенным экспертным путем на базе прейскурантов цен, аналогичных действующим на мировом рынке, с учетом конъюнктурных колебаний цен на день продажи. Аналогично должен определяться и размер ущерба, причиненного работодателю недостачей драгоценных металлов и драгоценных камней. Размер ущерба необходимо исчислять на день его причинения.
Обратите внимание, при удержании с работника сумм, причитающихся в возмещение материального ущерба, следует учитывать ограничения, налагаемые ТК РФ и другими федеральными законами.
Согласно статье 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50 процентов заработной платы.
Ограничения, установленные настоящей статьей, не распространяются на удержания из заработной платы:
- при отбывании исправительных работ,
- при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей,
- при возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника,
- при возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца,
- при возмещении ущерба, причиненного преступлением.
Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70 процентов.
Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание.
В Федеральном законе от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" также указано, что данные правила применяются при обращении взыскания на причитающиеся должнику стипендии, пенсии, вознаграждения за использование автором своего авторского права, права на открытие, изобретение, на которые выданы авторские свидетельства, а также за рационализаторское предложение и промышленный образец, на которые выданы свидетельства.
Статьей 101 Федерального закона N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлены виды доходов, на которые не может быть обращено взыскание:
1) денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного здоровью;
2) денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда в связи со смертью кормильца;
3) денежные суммы, выплачиваемые лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;
4) компенсационные выплаты за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов гражданам, пострадавшим в результате радиационных или техногенных катастроф;
5) компенсационные выплаты за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов гражданам в связи с уходом за нетрудоспособными гражданами;
6) ежемесячные денежные выплаты и (или) ежегодные денежные выплаты, начисляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации отдельным категориям граждан (компенсация проезда, приобретения лекарств и другое);
7) денежные суммы, выплачиваемые в качестве алиментов, а также суммы, выплачиваемые на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей;
8) компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации о труде:
а) в связи со служебной командировкой, с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность;
б) в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику;
в) денежные суммы, выплачиваемые организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака;
9) страховое обеспечение по обязательному социальному страхованию, за исключением пенсии по старости, пенсии по инвалидности и пособия по временной нетрудоспособности;
10) пенсии по случаю потери кормильца, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета;
11) выплаты к пенсиям по случаю потери кормильца за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации;
12) пособия гражданам, имеющим детей, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
13) средства материнского (семейного) капитала, предусмотренные Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей";
14) суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, внебюджетных фондов, за счет средств иностранных государств, российских, иностранных и межгосударственных организаций, иных источников:
а) в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами;
б) в связи с террористическим актом;
в) в связи со смертью члена семьи;
г) в виде гуманитарной помощи;
д) за оказание содействия в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, иных преступлений;
15) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста шестнадцати лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения;
16) суммы компенсации стоимости проезда к месту лечения и обратно (в том числе сопровождающего лица), если такая компенсация предусмотрена федеральным законом;
17) социальное пособие на погребение.
Размер удержаний из заработной платы и иных видов доходов работника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Пример
По решению администрации организации с работника подлежит удержанию сумма причиненного ущерба в размере 1200 рублей.
Сумма начисленной заработной платы работника составляет 4000 рублей.
Сумма удержанного НДФЛ: (4000 - 400) x 13% = 468 рублей.
Сумма удержаний в возмещение ущерба: (4000 - 468) x 20% = 706 рублей.
Сумма к выдаче работнику: 4000 - 468 - 706 = 2826 рублей.
Остаток суммы к взысканию: 1200 - 706 = 494 рубля.
В следующем месяце сумма начисленной зарплаты составляет 3800 рублей.
Сумма удержанного НДФЛ: (3800 - 400) x 13% = 442 рубля.
Максимальная сумма, которая может быть удержана: (3800 - 442) x 20% = 672 рубля.
Так как остаток суммы, подлежащей удержанию, 494 рубля меньше этой суммы, она удерживается полностью.
Сумма к выдаче работнику: 3800 - 442 - 494 = 2864 рубля.
Среднемесячный заработок для определения размера удержаний, рассчитывается в порядке, установленном статьей 139 ТК РФ.
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" утверждено Положение об особенностях исчисления средней заработной платы.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся:
а) заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
б) заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу по сдельным расценкам;
в) заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
г) заработная плата, выданная в неденежной форме;
д) денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, депутатам, членам выборных органов местного самоуправления, выборным должностным лицам местного самоуправления, членам избирательных комиссий, действующих на постоянной основе;
е) денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;
ж) начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
з) заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;
и) заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;
к) надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другие;
л) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
м) вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных учреждений;
н) премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
о) другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.
При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:
а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством Российской Федерации;
б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:
ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.
В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).
Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.
В бухгалтерском учете операции по возмещению ущерба отражаются следующими проводками.
Списание стоимости имущества, по которому обнаружена недостача или порча:

┌────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────┐
│           Корреспонденция счетов           │          Содержание операции           │
├───────────────────┬────────────────────────┤                                        │
│       Дебет       │         Кредит         │                                        │
├───────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────────────────────┤
│        94         │       10, 41, 43       │Списана стоимость имущества             │
├───────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────────────────────┤
│01 субсчет "Выбытие│           01           │Списана стоимость основных средств      │
│ основных средств" │                        │                                        │
├───────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────────────────────┤
│        02         │  01 субсчет "Выбытие   │Списан износ основных средств           │
│                   │   основных средств"    │                                        │
├───────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────────────────────┤
│        94         │  01 субсчет "Выбытие   │Списана  остаточная  стоимость  основных│
│                   │   основных средств"    │средств                                 │
└───────────────────┴────────────────────────┴────────────────────────────────────────┘

С точки зрения налоговых органов, когда имущество списывается в результате порчи или недостачи, НДС, уплаченный поставщикам и предъявленный к возмещению, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Причем в полной сумме, если речь идет о материально-производственных запасах, или в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, если речь идет об основных средств. Они считают, что это необходимо сделать, так как не выполняется условие, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, а именно: к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС. Списание недостающего или испорченного имущества такой операцией не является, хотя часто признается для целей налогообложения прибыли.

┌──────────────────┬────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция  │              Содержание операции               │
│      счетов      │                                                │
├──────┬───────────┤                                                │
│Дебет │  Кредит   │                                                │
├──────┼───────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│ 19-1 │    68     │Восстановлен НДС, ранее принятый к возмещению   │
├──────┼───────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │   19-1    │Отражен НДС  по  недостающему  или  испорченному│
│      │           │имуществу                                       │
├──────┴───────────┴────────────────────────────────────────────────┤
│              Отражение расчетов по возмещению ущерба              │
├──────┬───────────┬────────────────────────────────────────────────┤
│ 73-2 │    94     │Сумма  причиненного  ущерба   (с     учетом НДС)│
│      │           │отнесена за счет виновных лиц                   │
├──────┼───────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│  70  │   73-2    │Сумма, предъявленная к  взысканию,  удержана  из│
│      │           │зарплаты работника                              │
├──────┼───────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│  50  │   73-2    │Сумма,  предъявленная   к   взысканию,   внесена│
│      │           │работником в кассу организации                  │
└──────┴───────────┴────────────────────────────────────────────────┘

Списание недостач на виновное лицо (на примерах)

Рассмотрим на конкретных примерах, как взыскивается недостача за счет материально ответственного лица в организации торговли.

Пример
В организации торговли по результатам инвентаризации выявлена недостача покупных товаров учетной стоимостью 14 700 рублей.
По распоряжению руководителя организации рыночная стоимость товаров взыскивается с материально ответственного лица, с которым заключен письменный договор о полной материальной ответственности.
Рыночная стоимость данных товаров - 18 300 рублей. Сумма НДС по недостающим товарам в размере 2646 рублей ранее принята к вычету.
По соглашению между работником и организацией сумма недостачи удерживается в течение 12 месяцев равными долями путем удержания из заработной платы работника. Согласно учетной политике организации признание доходов и расходов производится по методу начисления.
Выявленная при инвентаризации недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится согласно пункту 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - за счет виновных лиц.
Поскольку действующим законодательством не предусмотрены нормы естественной убыли товаров для организаций торговли, убыль рассматривается как недостача сверх норм и подлежит отнесению за счет виновных лиц (пункт 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств) (неоднозначно).
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По недостающим товарно-материальным ценностям, в данном случае покупным товарам, в бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 41 "Товары" - на сумму учетной стоимости товаров.
Выбытие (списание) покупных товаров в связи с их недостачей по вине работника не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС.
В связи с этим организация теряет право на вычет суммы НДС, уплаченной поставщику этих товаров в порядке, установленном статьей 171 НК РФ. Следовательно, данную сумму НДС следует восстановить к уплате в бюджет (неоднозначно).
Сумма восстановленного НДС может отражаться в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Статьей 238 ТК РФ установлено, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.
Согласно статье 241 ТК РФ за причиненный работодателю ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.
Пунктом 2 статьи 243 ТК РФ установлено, что в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, на него возлагается полная материальная ответственность.
Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (статья 244 ТК РФ).
В соответствии со статьей 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации, учитываются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
В рассматриваемом случае по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" отражается сумма недостачи, учтенная на счете 94.
При этом разница между суммой, подлежащей взысканию с материально ответственного лица, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, отражается:
Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению причиненного ущерба" Кредит 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73/2 "Расчеты по возмещению причиненного ущерба", соответствующие суммы разницы списываются:
Дебет 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91/1 "Прочие доходы".

┌──────────────────┬─────────┬──────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция  │ Сумма,  │               Содержание операции                │
│      счетов      │ рублей  │                                                  │
├──────┬───────────┤         │                                                  │
│Дебет │  Кредит   │         │                                                  │
├──────┼───────────┼─────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │    41     │ 14 700  │Отражена   сумма    недостачи    по    результатам│
│      │           │         │инвентаризации                                    │
├──────┼───────────┼─────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │    68     │  2646   │Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по│
│      │           │         │недостающим товарам                               │
├──────┼───────────┼─────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│ 73-2 │    94     │ 17 346  │Отражено списание недостачи за счет виновного лица│
├──────┼───────────┼─────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│ 73-2 │   98-4    │   954   │Отражена   разница   между   суммой,    подлежащей│
│      │           │         │взысканию с виновного лица и суммой,  учтенной  на│
│      │           │         │счете 94 (18 300 - 17 346)                        │
├──────┼───────────┼─────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│  70  │   73-2    │  1525   │Ежемесячно  в  течение  12   месяцев     на счетах│
│      │           │         │отражается удержание из заработной платы виновного│
│      │           │         │лица части суммы недостачи (18  300  рублей   : 12│
│      │           │         │месяцев)                                          │
└──────┴───────────┴─────────┴──────────────────────────────────────────────────┘

Удержания из заработной платы производятся с учетом ограничений, установленных статьей 138 ТК РФ.
В соответствии со статьей 138 ТК РФ, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
Разница между суммой, подлежащей взысканию с работника, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, в части, пропорциональной сумме, удержанной в данном месяце с работника, отражена в составе прочих доходов (954 рубля : 12 месяцев):
Дебет 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91/1 "Прочие доходы"
- 79,50 рублей.
Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен главой 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли сумма разницы между суммой, подлежащей взысканию с материально ответственного лица, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ, как сумма, полученная (предстоящая к получению) организацией в возмещение ущерба.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При этом согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ при применении организацией метода начисления датой признания внереализационных доходов в виде сумм возмещения ущерба считается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Пример
При инвентаризации в розничном продовольственном магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, выявлена недостача товаров по учетной стоимости 500 рублей, в том числе торговая наценка - 100 рублей.
Директор магазина решил взыскать недостачу с материально ответственного лица по рыночным ценам в сумме 520 рублей.
Виновный работник внес в кассу магазина в погашение задолженности по недостаче 260 рублей. (В данном примере не рассматривается порядок расчетов с бюджетом по НДС.)
При этом в бухгалтерском учете торгового предприятия следующим образом отражена данная хозяйственная операция.

┌──────────────────┬──────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция  │Сумма, рублей │                    Содержание операции                     │
│      счетов      │              │                                                            │
├──────────────────┤              │                                                            │
│   Дебет Кредит   │              │                                                            │
├──────────────────┴──────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│                                  В учете недостачи товаров                                   │
├──────┬───────────┬──────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  42  │   41-2    │     100      │Отражена сумма торговой наценки                             │
├──────┼───────────┼──────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │   41-2    │     400      │Отражена фактическая себестоимость товаров (500 - 100)      │
├──────┴───────────┴──────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│               Выявленная недостача отнесена на материально ответственное лицо                │
├──────┬───────────┬──────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 73-2 │    94     │     400      │Отражена фактическая себестоимость товаров                  │
├──────┼───────────┼──────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 73-2 │   98-4    │     120      │Отражена разница между  взыскиваемой  суммой  и  фактической│
│      │           │              │себестоимостью товаров (520 - 400)                          │
├──────┼───────────┼──────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  50  │   73-2    │     260      │Внесены  деньги  в  кассу  в  погашение     задолженности по│
│      │           │              │недостаче                                                   │
├──────┼───────────┼──────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 98-4 │   91-1    │      60      │Списывается на доходы разница между  взыскиваемой   суммой и│
│      │           │              │фактической себестоимостью товаров, относящихся к погашенной│
│      │           │              │задолженности по недостаче (120 х (260 : 520))              │
└──────┴───────────┴──────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если бы виновное лицо погасило всю сумму задолженности по недостаче (520 рублей), то вся сумма вышеуказанной разницы (120 рублей) была бы списана на доходы. Однако была погашена только половина долга, поэтому на доходы списывается такая же доля разницы (50%).

16.1.5. Порча имущества в результате чрезвычайных обстоятельств

Недостача имущества может образоваться и в результате каких-то чрезвычайных обстоятельств. Что такое чрезвычайная ситуация? Чтобы получить ответ на данный вопрос, необходимо обратиться к Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (в редакции от Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 309-ФЗ).
Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Фактически к такой ситуации закон относит пожары, аварии, катастрофы и иные стихийные бедствия. Чрезвычайные обстоятельства должны быть документально подтверждены. Подтверждение выдается службами, занимающимися ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.
При отражении данных сумм в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться ПБУ 10/99, согласно пункту 13 которого данные суммы должны быть отражены в составе прочих расходов.
"Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)".
Обратите внимание, при списании данных сумм в бухгалтерском учете дебетуется счет 99 "Прибыли и убытки".
Может случиться и так, что в результате какого-то чрезвычайного происшествия организация понесет не только убытки, но и получит доходы. Как правило, такая ситуация возникает в результате принятия на учет пригодных к эксплуатации материальных ценностей, которые остаются от списания испорченного имущества, или, например, данное имущество было застраховано, и организация получила от страховой компании сумму страхового возмещения.
В таких ситуациях необходимо руководствоваться ПБУ 9/99, согласно пункту 9 которого прочими доходами также считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Обратите внимание, отражение данных сумм производится по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Но, несмотря на то, что организация может получить какие-то доходы в результате стихийных бедствий, как правило, покрыть все убытки, нанесенные стихией, не удается.
Зачастую, бухгалтеры находятся в затруднении, как правильно отразить все данные операции в учете, нужно ли восстанавливать суммы НДС по испорченному имуществу и тому подобное?
Чтобы было понятно, как отражаются данные операции в учете, рассмотрим последствия стихийного бедствия, например, пожара на конкретных примерах.
Во-первых, отметим сразу: если организация понесла убытки в результате стихийного бедствия, то в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация имущества. Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором она была закончена. То есть, если, например, в организации произошел пожар в конце мая, а инвентаризация была закончена в июне, то, соответственно, ущерб от пожара будет отражен в июне.
Размер ущерба, понесенного в результате пожара, определяется на основе данных проведенной инвентаризации.
В соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Кроме того, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 10/99, вышеуказанные расходы отражаются в составе прочих расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобного).
В соответствии со статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки (потери) от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
Если пожар произошел по вине определенного лица, НДС на расчеты с бюджетом не относится, а включается в общую сумму ущерба, относимого на виновное лицо. Аналогичная ситуация по отнесению НДС возникает в случае, если имущество было застраховано.
А как поступать с НДС, если имущество приобреталось для производственной деятельности, облагаемой НДС, и к нему был применен вычет, а потом это имущество было уничтожено и виновные лица отсутствуют?
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, производятся в полном объеме после принятия на учет вышеуказанных основных средств. Восстановление НДС при выбытии имущества, ранее принятого на учет, в результате чрезвычайных обстоятельств законодательно не предусмотрено, но наше государство привыкло наживаться на беде, и налоговые органы дают разъяснения об обязательности восстановления НДС.
Понесенный организацией ущерб в связи с утратой имущества в результате пожара может быть списан следующим образом:
- если виновное лицо не установлено и имущество не застраховано, убытки списываются на финансовые результаты;
- если виновное лицо установлено по приговору суда, ущерб, связанный с утратой имущества, возмещается в полном размере за счет виновного;
- если имущество было застраховано, ущерб возмещается за счет страхового возмещения.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете списания имущества организации, пришедшего в негодность в результате пожара, на условных примерах.

Виновные лица отсутствуют

Пример
На складе ООО "Вереск" произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 рублей.
Органы пожарной инспекции дали заключение, что возгорание произошло в результате удара молнии, то есть виновные лица отсутствуют.
В бухгалтерском учете ООО "Вереск" данная операция отражается следующими записями:

┌────────────────────┬───────────────┬──────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция   │ Сумма, рублей │         Содержание операции          │
│       счетов       │               │                                      │
├──────┬─────────────┤               │                                      │
│Дебет │   Кредит    │               │                                      │
├──────┼─────────────┼───────────────┼──────────────────────────────────────┤
│  94  │     10      │    12 000     │По     результатам      инвентаризации│
│      │             │               │стоимость   сгоревших   пиломатериалов│
│      │             │               │списана на счет недостач              │
├──────┴─────────────┴───────────────┴──────────────────────────────────────┤
│     Так как в данной ситуации виновные лица отсутствуют, и этот факт      │
│    подтвержден документально, убытки от пожара относятся на финансовые    │
│                                результаты                                 │
├──────┬─────────────┬───────────────┬──────────────────────────────────────┤
│  99  │    91-2     │    12 000     │Сумма    недостачи,        возникшей в│
│      │             │               │результате пожара, списана как  прочие│
│      │             │               │расходы                               │
└──────┴─────────────┴───────────────┴──────────────────────────────────────┘

В налоговом учете вышеуказанные расходы принимаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Виновник пожара установлен

Пример
На складе ООО "Вереск" произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 рублей.
Органы пожарной инспекции дали заключение, что виновником пожара является сторож, совершивший поджог в состоянии алкогольного опьянения. В судебном порядке размер ущерба отнесен на виновное лицо.
В бухгалтерском учете ООО "Вереск" данная операция отражается следующими записями:

┌───────────────────┬────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция  │ Сумма, рублей  │                   Содержание операции                   │
│      счетов       │                │                                                         │
├──────┬────────────┤                │                                                         │
│Дебет │   Кредит   │                │                                                         │
├──────┼────────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │     10     │     12 000     │Списана стоимость пришедших в негодность материалов      │
├──────┼────────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │     19     │      2400      │Отражена сумма НДС,  относящаяся  к  стоимости  списанных│
│      │            │                │материалов в случае, если  НДС  не  отнесен  к   зачету в│
│      │            │                │предыдущих отчетных периодах                             │
├──────┼────────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │     68     │      2400      │Или отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости списанных│
│      │            │                │материалов  в  случае,  если  НДС  отнесен  к    вычету в│
│      │            │                │предыдущих отчетных периодах                             │
├──────┼────────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  73  │     94     │     14 400     │Отражена сумма, подлежащая взысканию с виновного лица  (с│
│      │            │                │НДС)                                                     │
└──────┴────────────┴────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

Списание застрахованного имущества

Пример
На складе ООО "Вереск" произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 рублей.
Утраченные в результате пожара пиломатериалы были застрахованы.
При повреждении, гибели, утрате застрахованного имущества возникает право страхователя на получение страхового возмещения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя. Следовательно, у страхователя при получении сумм страхового возмещения не должно возникать налоговой базы по налогу на прибыль.
Для расчетов по имущественному страхованию в соответствии с Планом счетов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Исходя из этого в бухгалтерском учете ООО "Вереск" данная операция будет отражена следующими записями:

┌───────────────────┬──────────────┬──────────────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция  │Сумма, рублей │                 Содержание операции                  │
│      счетов       │              │                                                      │
├──────┬────────────┤              │                                                      │
│Дебет │   Кредит   │              │                                                      │
├──────┼────────────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│ 76-1 │     10     │    12 000    │Списана стоимость утраченных материалов  на  основании│
│      │            │              │акта о наступлении страхового случая                  │
├──────┼────────────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│ 76-1 │     19     │     2400     │Отражена   сумма   НДС,   относящаяся   к    стоимости│
│      │            │              │материалов, не принятая к вычету в предыдущих отчетных│
│      │            │              │периодах                                              │
├──────┼────────────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│ 76-1 │     68     │     2400     │Или восстановлена сумма НДС, относящаяся  к  стоимости│
│      │            │              │материалов, отнесенная к налоговому вычету  в  прошлых│
│      │            │              │отчетных периодах                                     │
├──────┼────────────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│  51  │    76-1    │    14 400    │Получена от страховщика сумма страхового возмещения   │
└──────┴────────────┴──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────┘

16.2. Хищение имущества

В процессе осуществления хозяйственной деятельности ни одна организация не застрахована от хищений имущества. Причем совершать подобные деяния могут как собственные работники организации, так и посторонние люди.
На практике нередко бывает, что найти виновного и удержать с него сумму причиненного ущерба очень сложно, или просто невозможно. В такой ситуации организация должна покрыть данный убыток за счет своих средств.
Под хищением понимается противоправное изъятие чужого имущества с целью его обращения в свою пользу или распоряжение им как своим собственным.
Чем же отличается хищение на предприятии от недостачи. Ведь, фактически хищение имущества также приводит к появлению дебетового сальдо по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и представляет собой "дыру" в бухгалтерском балансе.
Если на предприятии установлен факт пропажи имущества, то, как правило, администрация обращается в органы МВД России с заявлением по факту хищения.
Если организация при обнаружении факта пропажи имущества не обращается в следственные органы, то такое имущество нельзя считать похищенным, оно должно учитываться как недостача. В этом и состоит отличие хищения от недостачи.
Принимая решение об обращении в милицию, администрация предприятия должна достаточно четко изложить, при каких обстоятельствах произошла кража, перечислить пропавшие ценности и определить сумму нанесенного ущерба.
Обратите внимание, что согласно пункту 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ при установлении факта хищения имущества организация должна в обязательном порядке произвести инвентаризацию.
После этого следственные органы должны возбудить уголовное дело и провести расследование по данному факту. Однако результат может быть разным:
- виновное лицо установлено, дело передано в суд и судебные органы взыскивают с виновного сумму причиненного ущерба;
- следственные органы не нашли виновное лицо и на основании данного факта дело прекращено;
- виновный найден, однако суд признает его невиновным в совершении данного преступления.
Однако независимо от дальнейшего результата по определению виновного лица в хищении имущества, первоначально организация должна отразить факт отсутствия имущества на предприятии, используя при этом счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По недостающим товарно-материальным ценностям по дебету 94 счета указывается их фактическая себестоимость.
По недостающим основным средствам по дебету 94 счета указывается их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации).
При этом используемая бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 01 "Основные средства",
Кредит 10 "Материалы",
Кредит 41 "Товары",
Кредит 43 "Готовая продукция",
Кредит 50 "Касса".
Обратите внимание, списать похищенное имущество со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" организация сможет только тогда, когда по результатам суда будет вынесено какое-то решение. Причем способ списания зависит от того, установят судебные органы виновного в похищении имущества или нет.

16.2.1. Виновное лицо установлено

Предположим, что организация - собственник похищенного имущества подала заявление в следственные органы.
По истечении определенного времени следственные органы нашли совершившего факт хищения, и суд признал последнего виновным.
Как правило, в таких случаях суд принимает решение о взыскании с виновного суммы причиненного организации ущерба. Причем стоимость похищенного имущества оценивается по рыночной цене.
Рыночная стоимость обычно выше балансовой стоимости имущества, поэтому, получая от виновного лица сумму возмещенного ущерба, организация получает и дополнительный доход. Разница между балансовой стоимостью имущества и его рыночной ценой отражается в бухгалтерском учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".
По мере того, как с виновного удерживают материальный ущерб, данную разницу организация должна отразить в составе прочих доходов.
Так происходит отражение данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете. В отношении налогового учета необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Вопрос об уменьшении налогооблагаемого дохода на сумму полученного от хищения убытка (при установлении виновного лица) остался в НК РФ не урегулированным.
Пунктом 5 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходом организации относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Однако отметим, что перечень внереализационных расходов фактически открытый, кроме того, данные расходы предприятия обоснованны и документально подтверждены, поэтому на стоимость пропавшего имущества можно уменьшить налогооблагаемую базу предприятия.
При отражении в бухгалтерском учете суммы похищенного имущества необходимо восстанавливать налог на добавленную стоимость по данному имуществу.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на установленные налоговые вычеты.
Однако для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо выполнение следующих условий:
- эти товары (работы, услуги) должны использоваться для производства продукции или иных операций, облагаемых НДС, или перепродажи;
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;
- у налогоплательщика должен быть в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика;
- у налогоплательщика должны быть в наличии документы, свидетельствующие об оплате данных товаров (работ, услуг).
При выявлении недостачи, возникшей в результате хищения, можно сказать, что первое условие нарушается. Иначе говоря, поскольку недостающее имущество не было использовано в производственной деятельности или при осуществлении иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то у организации нет оснований для принятия к вычету суммы НДС по этому имуществу в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ. Поэтому сумма входного НДС по похищенному имуществу, по мнению налоговых органов, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

┌─────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────┐
│   Корреспонденция   │                   Содержание операции                    │
│       счетов        │                                                          │
├──────┬──────────────┤                                                          │
│Дебет │    Кредит    │                                                          │
├──────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│  68  │      19      │Восстановлен НДС по похищенному имуществу                 │
├──────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│  94  │      19      │Увеличен  ущерб   на   сумму       восстановленного НДС по│
│      │              │похищенному имуществу                                     │
├──────┼──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│  68  │      51      │Восстановленный НДС уплачен в бюджет                      │
└──────┴──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────┘

Если НДС еще не был принят к вычету, то сумма НДС списывается со счета 19 на счет 94.
Обратите внимание на то, что в случае хищения основного средства также необходимо восстановить НДС, однако только с его остаточной стоимости исходя из бухгалтерского учета.
По поводу налога на добавленную стоимость хочется еще отметить следующее. Существует мнение, что при учете недостач следует уплачивать в бюджет НДС с положительной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица и отражаемой по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба", и балансовой стоимостью недостающих ценностей (кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").
Напомним, что возмещение недостач производится по рыночным ценам, поэтому возникает положительная разница, отражаемая по кредиту счета 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Однако в НК РФ не указаны основания для начисления НДС в данном случае.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (в том числе безвозмездная передача права собственности).
В пункте 1 статьи 146 НК РФ приведен исчерпывающий перечень операций, которые признаются объектом налогообложения:
- передача для собственных нужд,
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления,
- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Выявление недостачи, признание материального ущерба, отнесение суммы ущерба на виновное лицо и другие подобные операции не упоминаются в данном перечне.
Также эти операции не могут быть признаны реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ.
В самом деле, исходя из положений ГК РФ, при отнесении суммы ущерба на виновное лицо затруднительно говорить о переходе права собственности на недостающие ценности к этому виновному лицу, пусть даже и материально ответственному.
Таким образом, при возмещении виновными лицами суммы ущерба НДС не должен начисляться (не бесспорно).

Пример
Из офиса производственного объединения был украден принтер, принадлежавший организации на праве собственности.
Первоначальная стоимость данного основного средства - 20 000 рублей.
Сумма начисленной амортизации - 8000 рублей.
НДС, уплаченный при покупке принтера - 4000 рублей, был принят организацией к вычету.
При обнаружении факта хищения администрация предприятия обратилась в судебные органы. В результате следственно-розыскных мероприятий виновное лицо было установлено и дело было передано в суд. Суд решил взыскать с виновного ущерб, причиненный организации, в размере рыночной стоимости украденного имущества, равной 25 000 рублей.
В бухгалтерском учете производственного объединения это было отражено следующим образом:

┌───────────────────┬──────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция  │Сумма, рублей │                  Содержание операции                  │
│      счетов       │              │                                                       │
├────────┬──────────┤              │                                                       │
│ Дебет  │  Кредит  │              │                                                       │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│  01-2  │    01    │    20 000    │Списана первоначальная стоимость основного средства    │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   02   │   01-2   │     8000     │Списана сумма начисленной амортизации                  │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   94   │   01-2   │    12 000    │Списана остаточная стоимость принтера (20 000 рублей  -│
│        │          │              │8000 рублей)                                           │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   68   │    19    │     2400     │СТОРНО!                                                │
│        │          │              │Восстановлен НДС в  сумме,  соответствующей  остаточной│
│        │          │              │стоимости основного средства                           │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   94   │    19    │     2400     │Отражена  сумма  восстановленного  НДС  по  похищенному│
│        │          │              │имуществу                                              │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   76   │    94    │    14 400    │Отражена  задолженность   виновного   лица     на сумму│
│        │          │              │фактического ущерба (12 000 рублей + 2400 рублей)      │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   76   │   98-4   │    10 600    │Отражена разница между  величиной  ущерба,  назначенной│
│        │          │              │судом и суммой ущерба по  данным  бухгалтерского  учета│
│        │          │              │организации (25 000 рублей - 14 400 рублей)            │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│   50   │    76    │    25 000    │Виновное лицо возместило  причиненный  ущерб  в  полном│
│        │          │              │объеме                                                 │
├────────┼──────────┼──────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤
│  98-4  │   91-1   │    10 600    │Отнесена  на  прочие  доходы   разница     между суммой│
│        │          │              │возмещенного  ущерба  и   суммой   ущерба     по данным│
│        │          │              │бухгалтерского учета                                   │
└────────┴──────────┴──────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

В отношении налогового учета бухгалтер производственного объединения в состав внереализационных доходов включил сумму 25 000 рублей, а сумму в размере остаточной стоимости ксерокса 12 000 рублей и сумму восстановленного НДС с остаточной стоимости отнес в состав внереализационных расходов.
Таким образом, налогооблагаемая база по прибыли составила 10 600 рублей (25 000 рублей - 12 000 рублей - 2400 рублей).

16.2.2. Виновные лица не установлены

Теперь рассмотрим вариант, когда при установлении факта хищения на предприятии, организация заявила в следственные органы о факте хищения, однако виновника не нашли. В этом случае убытки от хищения имущества в бухгалтерском учете списывают на прочие расходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99.
Обратите внимание, списать данные суммы на прочие расходы можно только в случае документально подтвержденного факта отсутствия виновного лица.
Что же включает в себя понятие "документально подтвержденный уполномоченным органом государственной власти факт отсутствия виновного в хищении лица"?
Такие разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894.
В частности, в этом Письме сообщается, что статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие.
В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае не установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
В отношении налогового учета нужно отметить следующее: если виновное лицо отсутствует, то данные суммы должны быть отнесены в состав внереализационных расходов.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся в состав внереализационных расходов. В данных случаях, как уже отмечалось, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Обратите внимание, если виновный не был найден или суд отказал во взыскании ущерба с обвиняемого в хищении лица, организация все равно может покрыть полученный убыток. Ведь убыток можно взыскать и с материально ответственного лица.
В этом случае на предприятии необходимо создать специальную комиссию, которая определит степень вины материально ответственного лица за несохранность похищенного имущества. Если комиссия установит, что материально ответственное лицо виновно, то она должна составить заключение, на основании которого руководитель организации принимает решение о возмещении причиненного ущерба материально ответственным лицом.
Если руководитель принимает решение о возмещении ущерба материально ответственным лицом, то он должен издать приказ или специальное распоряжение по предприятию.
Размер взыскания, накладываемого на материально ответственное лицо, зависит от вида материальной ответственности, которая была на него возложена.
Если работник организации несет полную материальную ответственность, то он должен полностью возместить ущерб, причиненный организации.
Однако в данной ситуации одного распоряжения руководителя недостаточно, необходимо получить согласие самого работника, что представляется достаточно проблематичным. Поэтому, как правило, в таких ситуациях организации приходится обращаться в судебные инстанции. На практике обычно руководители не удерживают ущерб с материально ответственных лиц, если работник лично не причастен к хищению.
Кроме того, нередко организация не может взыскать ущерб от хищения имущества, например, виновный найден, но он не является работником организации, а руководитель не хочет обращаться в следственные органы. В этом случае согласно пункту 11 ПБУ 10/99 убыток от недостачи имущества нужно включить в состав прочих расходов.
А вот в налоговом учете на сумму полученного убытка нельзя уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ведь согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым для налогообложения, относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Глава 17 Расчеты по претензиям

Осуществляя прием на склад товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков, организация должна тщательным образом проверить их.
Ведь может случиться и так, что фактическое количество поступивших товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ) не совпадает с количеством этих ценностей, указанным в товарно-сопроводительных документах.
В результате, при приемке товарно-материальных ценностей возникает недостача. Причинами такой недостачи могут быть:
- недосмотр поставщиками при отправке груза покупателю,
- небрежность перевозчиков и так далее.
Хорошо, если покупатель еще не рассчитался за поставленные ему товарно-материальные ценности, тогда он имеет право оплатить только фактически поставленное количество ТМЦ.
А если покупатель заранее перечислил денежные средства по данному договору купли-продажи?
В такой ситуации покупатель вправе предъявить своему поставщику претензию. Причем претензии могут выставляться как получателями товарно-материальных ценностей, так и их продавцами.

17.1. Претензия выставляется покупателем товарно-материальных ценностей

Приемка товаров на складе поставщика, на железнодорожной станции, пристани, в аэропорту осуществляется материально ответственным лицом по доверенности, обязательно с предъявлением паспорта. Доверенность является необходимым документом, она подтверждает право материально ответственного лица на получение товара.
Порядок оформления доверенностей и получения по ним товаров устанавливается главой 10 ГК РФ и Инструкцией Минфина СССР от 14 января 1967 г. N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности".
Согласно статье 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Срок действия доверенности не может превышать трех лет.
Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
Доверенности применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.
Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю.
Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана.
Срок, на который выдается доверенность, как правило, составляет 15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.
В соответствии с Инструкцией "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности", утвержденной Минфином СССР от 14 января 1967 г. N 17, выдача доверенностей, полностью или частично не заполненных, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны, не допускается.
При лишении доверенного лица права на получение ценностей по выданным ему доверенностям, срок действия которых еще не истек, доверенности у него отбираются, при этом получатель товарно-материальных ценностей немедленно ставит в известность поставщика об аннулировании соответствующих документов.
С момента получения такого извещения отпуск ценностей по аннулированной доверенности прекращается. В этих случаях за отпуск ценностей по аннулированным доверенностям ответственность несет поставщик.
Лицо, которому выдана доверенность, обязано не позднее следующего дня после каждого получения ценностей, независимо от того, получены они по доверенности полностью или частями, представить в бухгалтерию предприятия, организации, учреждения или централизованную бухгалтерию документы о выполнении поручений и о сдаче на склад (кладовую) или соответствующему материально ответственному лицу полученных им товарно-материальных ценностей.
Неиспользованные доверенности должны быть возвращены выдавшему их предприятию (организации, учреждению) на следующий день после истечения срока действия доверенности. О возвращении неиспользованной доверенности делается отметка в корешке книжки доверенностей или в журнале учета выданных доверенностей (в графе "Отметки о выполнении поручений"). Возвращенные неиспользованные доверенности погашаются надписью "Не использована" и хранятся до конца отчетного года у лица, ответственного за их регистрацию. По окончании года неиспользованные доверенности уничтожаются с составлением об этом соответствующего акта.
Лицам, которые не отчитались в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, новые доверенности не выдаются.
Доверенности независимо от срока их действия отбираются поставщиком при первом отпуске товарно-материальных ценностей. В случае отпуска товарно-материальных ценностей частями на каждый частичный отпуск составляется накладная (приемо-сдаточный акт или другой аналогичный документ) с указанием в ней номера доверенности и даты ее выдачи. В этих случаях один экземпляр накладной (или заменяющего его документа) передается получателю товарно-материальных ценностей, а другой - подкладывается к оставшейся у поставщика доверенности и используется для наблюдения и контроля над исполнением отпуска ценностей согласно доверенности, а также для предъявления счета потребителю.
По окончании отпуска товарно-материальных ценностей доверенность сдается в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии ценностей по сдаваемой доверенности.
При получении и отпуске товарно-материальных ценностей по доверенности печать организации-получателя на накладной не ставится, так как ею заверена доверенность. Получение товаров удостоверяется подписью лица, которому выдана доверенность, причем эта подпись должна быть идентична указанной в доверенности.
Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и так далее.
Приемка товаров по количеству в организации предусматривает проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных и (или) расчетных документах, в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15 июня 1965 г. N П-6 и ГК РФ, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре.
Получение товара оформляется по-разному в зависимости от близости офиса к месту нахождения склада.
Если склад и офис фирмы-поставщика находятся в одном месте, то оформление документов и выдача товаров происходит одновременно. Документом на отпуск в данном случае является накладная.
Если склад фирмы-поставщика удален от офиса, то материально ответственному лицу выдается документ на получение товара, по которому ему на складе будут отпущены материальные ценности. В случае отсутствия на складе товара в необходимом количестве получателю выписывается новый документ - расходная накладная, в которой указывается фактически отпущенное количество товара. В накладной указываются: номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара; количество товара; цена и общая стоимость товара (с учетом НДС), налог на добавленную стоимость должен быть указан отдельной строкой.
Накладная должна быть выписана в 4-х экземплярах, первые два остаются у предприятия-поставщика (на складе и в бухгалтерии), оставшиеся два передаются покупателю (в бухгалтерию и материально ответственному лицу). Накладная должна быть заверена печатями поставщика и получателя и подписями материально ответственных лиц (один отпустил товар, другой - принял).
Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Если не проводится проверка фактического наличия товара в таре, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.
Если количество и качество товара соответствуют данным, указанным в товаросопроводительных документах, то на сопроводительных документах (накладная, товарно-транспортная накладная и другие документы, удостоверяющие количество или качество поступивших товаров) ставится штамп организации, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах. Материально ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее круглой печатью организации.
Товар от организаций железной дороги, водного или воздушного транспорта должно получать специально подготовленное материально ответственное лицо. Этот представитель предприятия обязан также предъявить доверенность и паспорт работникам транспортной организации, после чего, получив на руки товаросопроводительные документы (железнодорожная накладная, счет-фактура и тому подобное), представитель организации-покупателя проверяет исправность вагона, контейнера или упаковки, в которой был доставлен товар. Затем в присутствии представителей станции (пристани, аэропорта) он должен принять товар по количеству мест, а в необходимых случаях - по массе. Представитель транспортной организации станции назначения делает отметку об исправности вагона (контейнера, упаковочной тары) в соответствующей накладной.
Если обнаружены неисправность вагона, контейнера или упаковочной тары, отсутствие или повреждение пломбы, недостача груза по количеству или по массе, материально ответственное лицо обязано потребовать от транспортной организации составление коммерческого акта и получить его копию. Коммерческий акт при этом является юридическим основанием для предъявления претензий либо к транспортной организации, либо к поставщику товара.
При отказе станции назначения составить коммерческий акт покупатель должен принять груз с участием представителя отдела торговли органа местной исполнительной власти или отдела транспортной милиции и составить акт о результатах приемки.
Обратите внимание, что при нарушении правил приема и сроков организации лишаются возможности предъявления претензий поставщикам или транспортным организациям в связи с недостачей или снижением качества товаров.
В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт (формы ТОРГ-2 и ТОРГ-3), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании.

Приложение
Унифицированная форма N ТОРГ-2
утверждена Постановлением Госкомстата
России от 25 декабря 1998 г. N 132

Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей

Акты о приемке товаров по количеству составляются:
- в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте;
- членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации;
- отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".
В акте отражается состав комиссии с обязательным указанием должности, фамилий и инициалов ее членов. В состав комиссии входят материально ответственные лица предприятия, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии), а также представитель третьей незаинтересованной стороны. Если в момент приемки продукции выявлено несоответствие веса брутто весу, указанному в сопроводительных документах, покупатель не должен вскрывать тару и упаковку. Если при правильности веса брутто недостача продукции установлена в ходе проверки веса нетто или количества товарных единиц в отдельных местах, то покупатель вправе приостановить приемку остального груза. Тару, упаковку вскрытых мест и продукцию, находившуюся в них, необходимо сохранить, а затем передать представителю организации отправителя. Уведомление о вызове представителя отправителя (поставщика) должно быть направлено ему не позднее 24-х часов, а в случае скоропортящейся продукции - немедленно.
Если поставщик и покупатель находятся в одном городе, то представитель поставщика должен явиться не позднее следующего дня после получения вызова, если в уведомлении не указан иной срок, а в случае приемки скоропортящейся продукции - в течение 4-х часов после извещения о вызове. Если поставщик иногородний, то его представитель должен прибыть на приемку не позднее трех дней после получения вызова, не считая времени, необходимого для проезда. Представитель организации отправителя (поставщика) должен иметь при себе удостоверение на право участия в приемке товара у покупателя.
Если при приемке товара одновременно с недостачей выявились излишки по сравнению с количеством товара, указанным в товаросопроводительных документах поставщика, данные о них также указываются в акте.
Акт подписывается всеми членами комиссии, а утверждается руководителем организации-получателя. К нему должны быть приложены:
документы изготовителя (отправителя, поставщика), подтверждающие количество и комплектность товаров;
упаковочные ярлыки из тарных мест, в которых установлены ненадлежащее качество и комплектность товара;
пломбы от тарных мест, в которых обнаружена недостача;
подлинный транспортный документ;
документ, удостоверяющий полномочия представителя, участвовавшего в приемке;
акт отбора образцов (проб) и заключение по результатам их анализа;
акт о несоответствии фактического качества и комплектности товаров данным, содержащимся в документе, удостоверяющем их качество и комплектность;
другие документы, подтверждающие причины плохого качества товаров или их некомплектность.
Акты приемки товаров по количеству и качеству регистрируются и хранятся в порядке, установленном на предприятии получателя.
При приемке товарно-материальных ценностей акты о приемке с приложением документов (счета-фактуры, накладные и так далее) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
Акт по форме ТОРГ-2 составляется на отечественные товары в четырех экземплярах. Акт по форме ТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах.
Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной (форма ТОРГ-12). Условия возврата товара поставщику могут быть различны и оговариваются в договоре поставки.
Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками. Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составлении и направлении рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15 октября 1990 г.
Приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре от иностранного поставщика, осуществляется в обычном порядке, как и приемка товаров от отечественного поставщика. Если установлено несоответствие количества и (или) качества товара договору, составляется рекламационный акт (форма ТОРГ-3). Акт должен составляться в присутствии материально ответственного лица покупателя, представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта при его отсутствии) и экспертов торгово-промышленной палаты. Если невозможно присутствие представителей торгово-промышленной палаты, то товар принимается с участием представителей других незаинтересованных организаций. Рекламационный акт составляется отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при транспортировке).
Поступающие товары приходуются в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме.
Если недостача выявляется при приемке товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных договором, покупатель относит при постановке на учет данных товарно-материальных ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, относят в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма данной недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
В начале данного раздела было отмечено, что недостача, которую выявила организация, принимающая товарно-материальные ценности, может быть выявлена до момента оплаты данной партии товарно-материальных ценностей и после того, как оплата произошла.
Рассмотрим, как должна организация-приемщик поступать и в том, и в другом случае.

17.1.1. Недостача при приемке товарно-материальных ценностей выявлена до оплаты

Итак, принимая товарно-материальные ценности от поставщика, организация выявила недостачу товарно-материальных ценностей.
Каким образом организация должна отразить данную операцию в бухгалтерском учете. Для этого обратимся к пункту 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
В соответствии с этими указаниями фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76/2 "Расчеты по претензиям" и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика).
При постановке на учет поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
Полученные материалы (сырье, полуфабрикаты, комплектующие, топливо, тара, запчасти и тому подобное) или товары должны быть отражены в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, то есть в нее включаются, кроме стоимости самих ТМЦ, все затраты, которые необходимы, чтобы довести их до пригодного состояния. Это услуги посредников, проценты по кредитам и займам, таможенные пошлины и так далее.
Кроме того, по правилам бухгалтерского учета в фактическую себестоимость будут включаться и транспортно-заготовительские расходы.
При этом необходимо обратить внимание на пункт 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ N 119н.
Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.
Если работники организации, перечисленные в предыдущем абзаце, занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и тому подобное, то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;
- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
- другие расходы.
Данные правила установлены для бухгалтерского учета, в отношении налогового учета нужно отметить следующее: в целях налогообложения прибыли в стоимость МТЦ не будут включаться заработная плата, начисленные на нее налоги и взносы, проценты по кредитам. В налоговом учете данные затраты учитываются соответственно в составе расходов на оплату труда, в прочих и внереализационных расходах.

Пример
ООО "Монтаж" по договору купли-продажи приобрело 20 кубометров "вагонки" по цене 960 рублей за кубометр (в том числе НДС - 146 рублей).
Доставку строительных материалов организация осуществила самостоятельно, при этом затраты составили 8000 рублей.
При приемке "вагонки" была обнаружена недостача 1,5 кубометра.
На момент обнаружения недостачи ООО "Монтаж" не произвело оплату древесины, поэтому оно оплатило поставщику сумму за фактически полученное количество материалов (1,5 кубометра).
Бухгалтер ООО "Монтаж" отразил это в учете организации следующим образом:

┌──────────────────┬──────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция  │Сумма, рублей │               Содержание операции               │
│      счетов      │              │                                                 │
├────────┬─────────┤              │                                                 │
│ Дебет  │ Кредит  │              │                                                 │
├────────┼─────────┼──────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   10   │   60    │    15 059    │Приняты  к  учету  18,5  кубометров   "вагонки" и│
│        │         │              │отражена ее стоимость                            │
├────────┼─────────┼──────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   19   │   60    │    2 701     │Отражена  сумма   НДС   по   принятым   к   учету│
│        │         │              │строительным материалам                          │
├────────┼─────────┼──────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   10   │   23    │     8000     │Затраты  по  доставке   строительных   материалов│
│        │         │              │отнесены на их стоимость                         │
├────────┼─────────┼──────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   60   │   51    │    17 760    │Оплачены строительные материалы поставщику       │
├────────┼─────────┼──────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   68   │   19    │    2 701     │Сумма  НДС  по  оплаченным  и  принятым   к учету│
│        │         │              │материалам поставлена к возмещению               │
└────────┴─────────┴──────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость строительных материалов будет равна 22 800 рублей.

17.1.2. Недостача при приемке товарно-материальных ценностей выявлена после оплаты

В данной ситуации организация-приемщик, определяя недостачу, должна установить, соответствует ли она нормам естественной убыли или превышает их. От этого зависит, каким образом отражается данная недостача в бухгалтерском учете и правила ее списания.
Согласно пункту 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются.
Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
б) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
- стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
- сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
- сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Недостача при приемке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли

Таким образом, чтобы определить размер недостачи, нужно количество недостающих материалов умножить на цену, которая указана в договоре с поставщиком.
При этом НДС и транспортные расходы, относящиеся к недостающим материалам, в расчет не берутся.
Затем определить размер недостачи: либо он соответствует нормам естественной убыли, либо превышает их.
Полученная величина должна быть зафиксирована в Акте о приемке материалов (форма М-7), утвержденном Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Если полученная величина соответствует нормам естественной убыли, то она должна быть отражена по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
В последующем сумма недостачи списывается на счета учета ТМЦ или, если организация использует счет 16 "Отклонение в стоимости материалов", в дебет данного счета.
Такое списание предусмотрено для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 254 НК РФ на сумму недостачи можно уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли, но только в пределах норм естественной убыли, причем, если эти нормы утверждены Правительством Российской Федерации.
Однако, как было отмечено ранее, такие нормы до сих пор не утверждены. А существовавшие до сих пор нормы естественной убыли, утвержденные различными отраслевыми ведомствами, для целей налогообложения утратили силу с 1 января 2002 года, значит, если в целях бухгалтерского учета ими воспользоваться можно, то в целях исчисления прибыли любую недостачу придется считать сверхнормативной. Следовательно, нельзя принять к вычету и "входной" НДС по недостающим ТМЦ, так как согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ, в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ, расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Так как пока любая недостача считается сверхнормативной (до принятия норм), то и НДС по таким недостачам надо отнести на расходы организации, не уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли.

Недостача при приемке товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли

Если организация при приемке выявила недостачу, и размер ее превышает нормы естественной убыли, то выставляется, так называемая, претензия. Фактически претензия - это документ, на основании которого стороны могут урегулировать отношения по договору в досудебном порядке. В данном документе (составляется в произвольной форме) необходимо указать: количество ТМЦ, предусмотренное договором; количество ТМЦ, полученное фактически; требования, предъявляемые покупателем; сроки, в течение которых поставщик должен рассмотреть выставленную претензию и ответить на нее.
Как правило, данный срок оговаривается сторонами в договоре. Если договор между контрагентами не содержит такого пункта, то необходимо руководствоваться ГК РФ, согласно статье 314 которого:
"1. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
2. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".
Вместе с претензией поставщику направляются копии счетов-фактур, копии накладных и так далее.
О том, как отражаются в бухгалтерском учете недостачи при приемке ТМЦ сверх норм, указано в пункте 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ:
"Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам".
Сумма выявленной недостачи сверх норм естественной убыли учитывается по фактической себестоимости, включающей в себя стоимость недостающих ТМЦ, транспортные расходы, относящиеся к недостающим ТМЦ, НДС по недостающим ТМЦ и транспортным расходам, относящимся к этим материалам.
Транспортные расходы, относящиеся к недостающим ТМЦ рассчитываются следующим образом:, - где  - транспортные расходы по недостающим ТМЦ;  - стоимость недостающих ТМЦ;  - общая стоимость транспортных расходов (без НДС);  - общая стоимость материалов (без НДС).

Пример
ООО "Монтаж-М" в октябре по договору поставки приобрело 15 000 штук кирпича по цене 2100 рублей за 1000 штук (в том числе НДС - 320 рублей).
Оплата за кирпич была произведена также в октябре в сумме 31 500 рублей (в том числе НДС - 4800 рублей).
3 ноября поставщик отгрузил кирпич. Транспортной организации, которая осуществила доставку кирпича, ООО "Монтаж-М" оплатило 12 000 рублей (в том числе НДС - 1831 рублей).
При получении кирпича было обнаружено, что не хватает 750 штук.
Нормы естественной убыли для кирпича не предусмотрены, поэтому данная недостача кирпича считается сверхнормативной.
ООО "Монтаж-М" при приеме составило соответствующий акт и 8 ноября выставило претензию поставщику. Сумма претензии к поставщику составила:
стоимость недостающего кирпича: 750 штук x (2,10 рублей - 0,32 рублей) = 1335 рублей;
транспортные расходы, относящиеся к недостающему количеству кирпича: 1335 рублей x 10 169 рублей : 26 700 рублей = 508 рублей;
НДС по недостающему кирпичу: 750 штук x 0,32 рублей = 240 рублей;
НДС по транспортным расходам, относящимся к недостающему кирпичу: 508 рублей x 18% = 91 рубль.
Таким образом, общая сумма претензии, выставленной ООО "Монтаж-М" к поставщику, - 2174 рубля.
При этом в бухгалтерском учете ООО "Монтаж-М" было отражено:

┌────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция   │Сумма, рублей│Содержание операции                              │
│       счетов       │             │                                                 │
├────────┬───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│ Дебет  │  Кредит   │             │                                                 │
├────────┴───────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────┤
│                                     В октябре                                      │
├────────┬───────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────┤
│   60   │    51     │   31 500    │Перечислен аванс поставщику под поставку кирпича │
├────────┴───────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────┤
│                                      3 ноября                                      │
├────────┬───────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────┤
│   10   │    60     │   25 360    │Принято   к    учету    фактическое    количество│
│        │           │             │полученного кирпича                              │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   19   │    60     │    4565     │Учтен НДС по принятому к учету кирпичу           │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   10   │    76     │    9661     │Транспортные расходы  отнесены  на  себестоимость│
│        │           │             │кирпича (12  000  рублей  -  1831  рублей  -  508│
│        │           │             │рублей)                                          │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   19   │    76     │    1740     │Учтен НДС по транспортным расходам (1831 рубль  -│
│        │           │             │91 рубль)                                        │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│   76   │    51     │   12 000    │Оплачен счет транспортной организации            │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│  68-1  │    19     │    6304     │НДС принят к возмещению                          │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│  76-2  │    60     │    1575     │Выставлена претензия  поставщику  за  недостающее│
│        │           │             │количество кирпичей (с  НДС)  (750  штук  х  2,10│
│        │           │             │рубля)                                           │
├────────┼───────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│  76-2  │    76     │     599     │Предъявлена  претензия  поставщику  на  стоимость│
│        │           │             │транспортных  расходов,  приходящихся   на   долю│
│        │           │             │недопоставленного кирпича (508 рублей + 91 рубль)│
└────────┴───────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘

Результат выставления претензии может быть двояким: либо поставщик признает претензию обоснованной и возместит ущерб организации-покупателю, либо он откажется признать данную претензию, и тогда организация будет вынуждена обратиться в суд.
Вариант 1
Поставщик признал данную претензию обоснованной и за свой счет поставил недостающий кирпич.
При этом в бухгалтерском учете ООО "Монтаж-М" было отражено:

┌───────────────────┬────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция  │ Сумма, рублей  │                   Содержание операции                   │
│      счетов       │                │                                                         │
├───────┬───────────┤                │                                                         │
│ Дебет │  Кредит   │                │                                                         │
├───────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  10   │   76-2    │      1335      │Принят  к  учету  кирпич,  ранее  отнесенный     на сумму│
│       │           │                │претензии                                                │
├───────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  19   │   76-2    │      240       │Учтен НДС                                                │
├───────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  10   │   76-2    │      508       │Транспортные расходы по недостающему кирпичу отнесены  на│
│       │           │                │его себестоимость                                        │
├───────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│  19   │   76-2    │       91       │Отражен НДС по недостающему кирпичу                      │
├───────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 68-1  │    19     │      331       │НДС по ранее признанной недостаче поставлен к возмещению │
└───────┴───────────┴────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

Вариант 2
Поставщик отказался признать претензию, организация обратилась в суд, однако суд отказал в возмещении ущерба.
В данной ситуации сумма претензии списывается на убытки организации. Это следует отразить следующим образом:

┌───────────────────┬───────────────┬─────────────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция  │ Сумма, рублей │             Содержание операции             │
│      счетов       │               │                                             │
├────────┬──────────┤               │                                             │
│ Дебет  │  Кредит  │               │                                             │
├────────┼──────────┼───────────────┼─────────────────────────────────────────────┤
│  91-2  │   76-2   │     2174      │Списана  на  убытки   сумма     претензии, не│
│        │          │               │удовлетворенная судом                        │
└────────┴──────────┴───────────────┴─────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание, что уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли организация в данном случае не сможет. Так, это возможно только в случае, если в выявленной недостаче нет виновного и данный факт подтвержден уполномоченным государственным органом.

17.2. Претензия выставляется поставщиком покупателю

Претензию могут выставлять не только покупатели товарно-материальных ценностей, но и их продавцы. Как было отмечено ранее, фактически претензия представляет собой документ, на основании которого происходит досудебное урегулирование споров между сторонами. Заключая любую сделку, стороны оформляют отношения между собой договором, в котором стараются оговорить все возможные ситуации, которые могут возникнуть между сторонами в процессе осуществления такого договора.
Договоры должны составляться в соответствии с ГК РФ. Так, например, прежде чем отгрузить товары покупателю, продавец, как правило, заключает с ним договор поставки, который регулируется статьей 506 ГК РФ:
"По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием".
Как и любой другой договор, договор поставки устанавливает сторонам права и обязанности. На практике нередки случаи, когда одна из сторон нарушает принятые на себя в соответствии с договором обязанности или выполняет их ненадлежащим образом. Такой стороной может быть и поставщик, и покупатель.
Если покупатель нарушает свои обязанности, то поставщик может также использовать для защиты своих прав претензионный порядок разрешения спора. При этом поставщик обращается непосредственно к покупателю с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применении иных мер гражданско-правовой ответственности.
Обратите внимание, что претензионное урегулирование споров между сторонами обязательно в следующих случаях:
- когда такой порядок установлен Федеральным законом;
- когда такой порядок предусмотрен договором.
В соответствии с пунктом 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации:
"Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка".
То есть организации могут обратиться в арбитражный суд только после того, как был соблюден претензионный порядок. Если же организации напрямую обращаются в судебные органы, то в этом случае арбитражный суд вправе вернуть исковое заявление.
Надо сказать, что судебная процедура разрешения споров по исполнению договора поставки достаточно длительна. Она связана с различными материальными затратами истца, например с уплатой государственной пошлины, кроме того, "бегание" по различным инстанциям требует большого терпения и времени.
Если же предъявить претензию, то часть разногласий между поставщиком и покупателем можно разрешить быстрее и безболезненнее, чем в арбитражном суде. Поэтому хочется посоветовать организациям, заключая различные виды договоров, предусмотрите в них претензионное урегулирование разногласий.
Заключая договор, можно оговорить отдельным пунктом, что любые споры между сторонами первоначально решаются путем предъявления претензии, либо установить досудебный порядок только для каких-то определенных разногласий, например, в случае просрочки покупателем оплаты поставленного товара применяется досудебный претензионный порядок.
Однако, если между контрагентами заключен договор, в котором не оговаривается претензионное урегулирование споров, то выбирать не из чего, придется сразу обращаться в арбитраж.
Итак, если договором поставки не установлено, что поставщик обязан предъявлять покупателю претензию при нарушении своих прав, то спор может быть разрешен сразу в судебном порядке. Если же договором предусмотрен претензионный порядок разрешения споров, то сторона обязательно должна его придерживаться.
Федеральным законодательством предусмотрен только один случай, когда досудебное урегулирование споров по договору поставки обязательно, независимо от того, установлено оно договором или нет. Это одностороннее расторжение или изменение договора.
По общему правилу изменение или расторжение договора возможно по соглашению обеих сторон (статья 450 ГК РФ):
"1. Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.
2. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:
1) при существенном нарушении договора другой стороной;
2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором.
Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
3. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным".
Как видно из текста данной статьи, договор может быть расторгнут в одностороннем порядке, если одна из сторон допустила существенное нарушение его условий. Значит, если покупатель допустит существенное нарушение договора поставки, то продавец имеет право расторгнуть его в одностороннем порядке.
В отношении покупателя существенными нарушениями договора поставки являются: неоднократный срыв сроков оплаты товаров; неоднократная невыборка товаров. Судебно-арбитражная практика признает нарушение неоднократным, если оно было совершено не менее двух раз.
Однако для одностороннего отказа от исполнения договора поставки одного только факта существенного нарушения недостаточно. Поставщик должен еще и сообщить покупателю о своем намерении расторгнуть (изменить) договор (пункт 4 статьи 523 ГК РФ):
"Договор поставки считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон".
Предположим ситуацию, что по договору поставки покупатель несколько раз срывал сроки оплаты, в конечном итоге поставщик был вынужден в одностороннем порядке расторгнуть данный договор и в результате понес какие-то убытки. Например, данная партия товара была продана другому лицу, но по более низкой цене, которая предполагалась расторгнутым договором.
В такой ситуации продавец имеет право предъявить своему бывшему контрагенту претензию о возмещении убытков, руководствуясь пунктом 2 статьи 524 ГК РФ:
"Если в разумный срок после расторжения договора вследствие нарушения обязательства покупателем продавец продал товар другому лицу по более низкой, чем предусмотренная договором, но разумной цене, продавец может предъявить покупателю требование о возмещении убытков в виде разницы между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке".
Таким образом, если покупатель нарушает свои обязанности по договору поставки, то продавец имеет право на выставление претензии. Наиболее распространены случаи, когда поставщик может выставить претензию покупателю, когда покупатель: отказался принять товар от поставщика; не сделал своевременную выборку товара; не представил отгрузочную разнарядку; не оплатил товар или оплатил его несвоевременно; не вернул тару поставщику; не застраховал товар.

Покупатель отказался принять товар от поставщика

Одной из обязанностей покупателя при договоре поставки является принятие товара, отгруженного поставщиком (статья 513 ГК РФ ).
Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота.
Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.
Если же покупатель не принимает товар или отказывается его принять, не имея на то оснований, то поставщик, несмотря на это, вправе потребовать оплаты товара. А требование принять товар по количеству и качеству может содержаться в претензии, предъявляемой покупателю.

Покупатель не сделал выборку товара

Договор поставки может предусматривать, что покупатель получает товары по местонахождению поставщика. Это называется выборкой товаров. Выборка товаров является также одной из обязанностей покупателя.
Если покупатель не выполнит ее в срок, установленный договором, то в соответствии с пунктом 2 статьи 515 ГК РФ продавец имеет право по истечении этого срока: отказаться от исполнения договора; потребовать от покупателя оплаты товаров.
Если же срок выборки в договоре не указан, то те же самые действия поставщик может осуществить по истечении разумного срока после получения покупателем уведомления поставщика о готовности товаров к выборке. Понятие "разумный срок" определено в статье 314 ГК РФ. Покупатель, не исполнивший обязательство по выборке в разумный срок, обязан исполнить его в течение семи дней со дня предъявления претензии поставщиком.
Срок исполнения обязанности может быть укорочен или удлинен. Иначе говоря, в претензии можно указать: "Просим оплатить задолженность в течение 3 (или 10) дней с момента получения претензии".

Покупатель не представил отгрузочную разнарядку

Порядок поставки товаров устанавливается договором. Покупатель может получить товарно-материальные ценности самостоятельно или за него произвести данную процедуру может третье лицо, которое является получателем данных товарно-материальных ценностей.
Если согласно договору товар отгружается не самому покупателю, а третьему лицу, то фирму-получателя покупатель должен указать в отгрузочной разнарядке, переданной поставщику.
Если покупатель не представил отгрузочную разнарядку в установленный срок, то поставщик имеет право либо отказаться от исполнения договора поставки, либо потребовать от покупателя оплаты товаров и возмещения убытков, причиненных в связи с ее непредставлением.
Свои требования поставщик может изложить в претензии, предъявленной покупателю (пункт 3 статьи 509 ГК РФ).

Покупатель не оплатил товар или оплатил его не в срок

Обязанность покупателя оплатить товар предусмотрена статьей 486 ГК РФ:
В соответствии с этой статьей покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.
Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ.
Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.
В случаях, когда продавец в соответствии с договором купли-продажи обязан передать покупателю не только товары, которые покупателем не оплачены, но и другие товары, продавец вправе приостановить передачу этих товаров до полной оплаты всех ранее переданных товаров, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором.
Обратите внимание, что если организация хочет предъявить претензию покупателю за неоплату отгруженного товара, то следует провести с ним сначала акт сверки расчетов и только после этого выставлять претензию.
Если договором, заключенным между сторонами предусмотрено, что оплату по данному договору осуществляет третье лицо, то при установлении факта неоплаты товара претензия выставляется непосредственно покупателю, так как в соответствии со статьей 403 ГК РФ ответственность за необоснованный отказ от оплаты товара или за его просрочку несет покупатель.

Покупатель не вернул тару поставщику

Если покупатель приобретает товарно-материальные ценности, упакованные в многооборотную тару или средства пакетирования, то по общему правилу многооборотная тара или средства пакетирования возвращаются поставщику, причем возврат должен быть произведен в порядке и сроки, установленные законом или договором. Кроме того, договор поставки может также предусматривать обязанность покупателя вернуть продавцу не только многооборотную, но и прочую тару или упаковку (статья 517 ГК РФ).
В тексте договора поставки можно указать: если покупатель нарушает требование о возврате тары, то поставщик должен вначале предъявить ему претензию. И если после этого данный спор не будет урегулирован, он подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Покупатель не застраховал товар

Договор поставки может обязать покупателя застраховать товар. Об этом говорится в статье 490 ГК РФ. Если фирма-покупатель нарушает условия договора, то поставщик имеет право застраховать товар самостоятельно. В этом случае можно потребовать от покупателя возместить страховые расходы, предъявив ему претензию.

Оформление претензии

Претензию предъявляют в письменной форме. Ее подписывают: гражданин-предприниматель без образования юридического лица (в соответствии со статьей 23 ГК РФ - индивидуальный предприниматель), если он является поставщиком товара; руководитель предприятия или его заместитель, если поставщик товара - юридическое лицо.
Претензию оформляют в произвольной форме, но в ней обязательно должны содержаться следующие сведения.
1. Какие конкретно требования поставщик предъявляет к покупателю.
Например: "Просим уплатить задолженность и пени за просрочку оплаты поставленного товара".
2. Если претензия подлежит денежной оценке, то указывают сумму претензии, ее расчет. Сумма претензии состоит из суммы основного долга и неустойки (пеней или штрафа).
3. Если договор поставки не предусматривает срок, в течение которого следует рассмотреть претензию и ответить на нее, то этот срок нужно указать непосредственно в тексте претензии.
4. На каких обстоятельствах основываются требования поставщика и доказательства, подтверждающие их. Здесь нужно сделать ссылку на соответствующие нормы законодательства.
5. Перечень прилагаемых к претензии документов, а также иные сведения, необходимые для урегулирования спора.
К претензии нужно приложить копии документов, подтверждающих предъявленные требования, или выписки из них.
Поставщик может вести журнал учета претензий и исков, предъявленных предприятием. В журнале в сжатой форме излагается вся информация, касающаяся претензий и их дальнейшего рассмотрения, а также предъявленных впоследствии исков в суд.
В исковом заявлении должны содержаться сведения о соблюдении претензионного порядка урегулирования спора с ответчиком, когда такой порядок обязателен.
Доказательством служат копия претензии и документ, подтверждающий, что претензия была направлена ответчику. При этом независимо от того, была ли претензия получена покупателем, досудебный порядок будет считаться соблюденным.
Документом, подтверждающим направление претензии, может быть:
- квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма (желательно, с уведомлением о вручении);
- второй экземпляр претензии с отметкой (входящим номером, датой, печатью и подписью должностного лица) фирмы-покупателя о получении материалов.
Если покупатель в установленный срок не удовлетворит требования, заявленные в претензии, или не ответит на нее, то возникает право обратиться с иском в арбитражный суд.
Хочется еще немного остановиться на вопросе отражения в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов или расходов, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99. Они относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В налоговом учете это - внереализационные доходы или расходы, в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Предъявленные санкции бухгалтер отражает на дату их признания организацией либо на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ и пункт 76 Положения по ведению бухгалтерского учета).
До тех пор, пока долг не признан либо решение суда не вступило в силу, организация доходы или расходы в учете не отражает.
В соответствии со статьей 203 ГК РФ для признания долга должник должен совершить конкретные действия, например, написать контрагенту письмо о согласии уплатить санкции, подписать двусторонний акт и тому подобное.

Пример
ООО "Антанта-М" поставило для ООО "Лагода" товары в соответствии с договором на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей.
По договору ООО "Лагода" должно оплатить принятые товары в течение 15 календарных дней после их поступления.
За каждый день просрочки оплаты начисляются пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования составляет 13% годовых.
ООО "Лагода" задержало оплату на 20 дней и дало согласие на выставленную поставщиком претензию уплатить пени исходя из условий договора.
В бухгалтерском учете ООО "Лагода" сделаны записи:

┌────────────────────┬────────────────┬─────────────────────────────────────┐
│  Корреспонденция   │ Сумма, рублей  │         Содержание операции         │
│       счетов       │                │                                     │
├────────┬───────────┤                │                                     │
│ Дебет  │  Кредит   │                │                                     │
├────────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│   41   │    60     │    200 000     │Приняты на учет товары               │
├────────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│   19   │    60     │     36 000     │Учтен НДС                            │
├────────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│   60   │    51     │    236 000     │Оплачены   расходы    с    20-дневной│
│        │           │                │задержкой                            │
├────────┼───────────┼────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│   68   │    19     │     36 000     │Принят к вычету НДС                  │
└────────┴───────────┴────────────────┴─────────────────────────────────────┘

Поставщик выставил претензию за 20-дневную задержку оплаты на сумму 2045 рубля (236 000 рублей x 13% x 1/300 x x 20 дней) плюс НДС в размере 312 рублей.
Ссылаясь на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налоговая служба требует начислять НДС на штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров, работ, услуг.
На сумму санкций контрагент не должен выставлять счет-фактуру потому, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг.
В данном случае никакой отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не происходит. Но даже если контрагент все же выпишет счет-фактуру, все равно организация не сможет воспользоваться вычетом.
Вычету подлежат суммы налога, уплаченные по товарам, работам, услугам и у организации нет оснований, чтобы зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям.
Поэтому общую сумму санкций вместе с налогом в бухгалтерском учете организация относит на прочие расходы.
Учтены пени за просрочку оплаты по договору и НДС с них (на дату письма о согласии уплатить санкции по договору):
Дебет 91/2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 2357 рублей.
В целях налогообложения прибыли организация учтет только 2045 рубля.
Сумму НДС - 312 рублей - налоговые органы не примут в расходах.
Их позиция такова, что все случаи, когда НДС можно учесть в расходах, перечислены в статье 170 НК РФ, а данный случай там не упомянут.

Глава 18. Инвентаризация и налог на имущество организаций

Вопрос перерасчета амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском учете, состава объекта недвижимого имущества и порядка уплаты налога на имущество организаций по месту их нахождения в связи с проводимыми государственной регистрацией и технической инвентаризацией объектов недвижимости рассматривается в письме Минфина РФ от 26 июня 2006 г. N 03-06-01-04/136. Причем выводы, к которым приходит в нем Минфин, совпадают с выводами, к которым приходят судьи и в более поздних постановлениях (постановление от 22 января 2008 г. по делу N А12-6426/07).
Согласно п. 1 ст. 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к "недвижимому имуществу" относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Пример
В состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).
Пунктом 1 ст. 54 части первой НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Поэтому любые ошибки (искажения), допущенные в прошлых налоговых (отчетных) периодах при исчислении налога на имущество организаций, а также при ведении бухгалтерского учета основных средств и формировании остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца, применяемой согласно ст. 375 НК РФ для исчисления налоговой базы по данному налогу, должны найти свое отражение в бухгалтерской отчетности кредитной организации в порядке, предусмотренном Указаниями Центрального банка РФ от 8 октября 2008 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета".
В случае завышения (занижения) суммы налога на имущество организаций по установленным искажениям налоговой базы по налогу на имущество организаций кредитные организации обязаны на основании ст. 81 НК РФ представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) за налоговые (отчетные) периоды, в которых допущены ошибки (искажения).
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности кредитные организации обязаны в соответствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются их наличие, состояние и оценка. При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности).
В соответствии с Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. N 921 "О государственном учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства", первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, который является основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства (п. 7 Положения).
Проведение первичной инвентаризации, а также внеплановой технической инвентаризации, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводится по заявлению юридического лица (п.п. 9 и 10 Положения).
Поэтому результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество организаций, не должны рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах.
Результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования остаточной стоимости имущества (в том числе на порядок начисления амортизации, сроки эксплуатации объекта), должны быть учтены в бухгалтерском учете, а также при расчете налога на имущество организаций по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт.
Если же организацией не внесены изменения в технические паспорта, то результаты технической инвентаризации должны быть учтены для целей налогообложения с даты завершения технической инвентаризации.
При отсутствии проведенной технической инвентаризации объекта недвижимого имущества и имущества, входящего в его состав, и, следовательно, невнесении своевременно изменений в технический паспорт на дату проведения налоговой проверки остаточная стоимость имущества, введенного в эксплуатацию (в частности, лифта), являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, при расчете налога на имущество организаций учитывается с даты ввода объекта (лифта) в эксплуатацию. В этом случае данный факт должен рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах.
В случае, если сумма налога на имущество организаций ошибочно исчислена и уплачена в отношении имущества, являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, не по месту нахождения объекта, недвижимого имущества, но в субъекте Российской Федерации, в котором находится местонахождение данного объекта и в котором налог на имущество организаций не зачисляется в местные бюджеты, то представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды необязательно, поскольку налог поступил полностью за это имущество в региональный бюджет. Если налог на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью объекта недвижимого имущества, зачислялся в бюджет субъекта Российской Федерации, отличный от места нахождения этого объекта недвижимого имущества, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества.
В том случае, если налог на имущество организаций в соответствии с бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества.

Глава 19. Инвентаризация и налог на добавленную стоимость

Обязана ли организация восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых по результатам инвентаризации обнаружена недостача? Ответ на этот вопрос содержится в письмах Минфина РФ от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. N 03-07-11/579, от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132.
Причем эту точку зрения подтверждают судебные инстанции (Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06, постановления ФАС Поволжского округа от 4 марта 2008 г. N А57-3429/06-25, ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. N А56-5813/2007, ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. N А-62-3848/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. N А82-15724/2004-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. N Ф08-3770/2008).
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.
В бухгалтерском учете эти операции будут отражаться следующим образом:
Дебет 94 Кредит 10
- выявлена недостача на сумму учетной стоимости материалов без НДС;
Дебет 19-3 Кредит 68
- восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;
Дебет 94 Кредит 19-3
- включен в состав недостач НДС, списанный ранее на зачет с бюджетом;
Дебет 73-2 Кредит 94
- предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);
Дебет 73-2 Кредит 98
- отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи,
где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 73-2 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", счет 98 "Доходы будущих периодов".
Более удобным является прямое восстановление списанного НДС в стоимости материалов, при котором операции по предъявлению претензии материально ответственному лицу по недостачам отражаются такими проводками:
Дебет 10 Кредит 68
- восстановлена в недостающих материалах величина списанного НДС;
Дебет 94 Кредит 10
- списана с баланса сумма утраченных материалов с НДС;
Дебет 73-2 Кредит 94
- предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);
Дебет 73-2 Кредит 98
- отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи.
В случае бесспорной вины материально ответственного лица у него будут осуществляться вычеты из заработной платы, при этом сумма доходов будущих периодов (разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью материалов) будет переводиться в текущие доходы в доле пропорциональной сумме удержания:
Дебет 70 Кредит 73-2
- отражено очередное ежемесячное удержание из зарплаты виновного лица;
Дебет 98 Кредит 91
- переведена часть доходов будущих периодов в текущие доходы,
где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Недостача может возникнуть не только по вине материально ответственного лица. Она может быть обусловлена хищением. В этом случае руководство предприятия обязано составить заявление в органы внутренних дел. Пока проводится следствие, недостача числится на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При установлении и поимке похитителя делается проводка:
Дебет 76 Кредит 94
- недостача отнесена на похитителя,
где счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Удержания с расчетного счета похитителя в сберегательном банке отражаются следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
- отражен процесс погашения похитителем недостачи материалов.
В случае, когда органам внутренних дел в заданные сроки не удается раскрыть дело о хищении материальных ценностей, они обязаны официально известить об этом руководство предприятия. В этом случае недостача относится на текущие расходы предприятия:
Дебет 91 Кредит 94
- сумма недостачи списана на текущие расходы предприятия,
где счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Если в ходе инвентаризации выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, то в этом случае сумма НДС, предъявленная к вычету из бюджета по указанному имуществу, восстановлению не подлежит.
При проведении инвентаризации расчетов с контрагентами необходимо обратить внимание некоторые важные моменты.
Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем, в целях налогообложения передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом данного налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).
При этом моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как видно из приведенных положений, все организации обязаны производить начисление НДС по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Более того, предварительная оплата с этого периода фактически приравнена к реализации, хотя полученные в виде аванса денежные средства организации еще не принадлежат и являются кредиторской задолженностью. В то же время и к возмещению можно принимать НДС, выставленный покупателем (независимо от факта оплаты).

Глава 20. Инвентаризация и налог на прибыль организаций

В целях обложения налогом на прибыль потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Потери уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Министерствам и ведомствам поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики.
До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Расходы в виде недостачи материальных ценностей приравниваются к внереализационным расходам только в том случае, если отсутствуют виновные в недостаче лица или виновники убытков от хищений не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ).

Пример
Вследствие обрушения части фасада складского помещения в ЗАО "Лилия" произошла порча товара. Покупная стоимость этого товара - 50 000 руб. Сумма НДС, предъявленная к вычету по испорченному товару, составила 9000 руб.
Материально ответственное лицо отказалось возместить сумму ущерба, поэтому администрация обратилась в суд. При рассмотрении материалов дела судом были приняты во внимание документы, которые предъявил работник (материально ответственное лицо). Эти документы свидетельствовали об аварийном состоянии крыши склада и др. В результате судебного разбирательства суд не признал работника виновным в недостаче.
В бухгалтерском учете ЗАО "Лилия" были сделаны следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41
- 50 000 руб. - отражена покупная стоимость выявленного при инвентаризации товара;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 9000 руб. - восстановлена сумма НДС по недостающим товарам;
Дебет 73 Кредит 94
- 59 000 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
Дебет 91-2 Кредит 73
- 59 000 руб. - отражена сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом.
Бывают случаи, когда виновные в недостаче товарно-материальных ценностей не установлены, но судом это не подтверждено. Или же по каким-либо причинам администрация предприятия не пытается установить виновных. В этом случае организация списывает выявленную недостачу на счет 91-2, но не учитывает ее при налогообложении прибыли.
Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включается в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в пунктах 5 и 6 статьи 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен на данное имущество. Напомним, что по правилам пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества, оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день - единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.
Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.
Минфин России в своем письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.
Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).
Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.
Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).
Расходы же в части признанной в данном случае будут равны нулю.
В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.
Выявленные в ходе инвентаризации дебиторская или кредиторская задолженности с истекшими сроками исковой давности принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов (подпункт 18 статьи 250 НК РФ) или расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Филина Ф.Н.