Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) и резерв по сомнительным долгам, созданный по задолженности покупателей (заказчиков)?
На начало и конец отчетного года в учете организации отражены:

Наименование показателя  	На начало года  	На конец года  	
Сумма дебиторской          
задолженности покупателей  
(заказчиков)               
в том числе:               
- долгосрочная            
- краткосрочная           	

5 000 000 руб. 

800 000 руб. 
4 200 000 руб. 	

5 800 000 руб. 

1 800 000 руб. 
4 000 000 руб. 	
Сумма резерва по           
сомнительным долгам (по    
краткосрочной              
задолженности)             	

1 700 000 руб. 	

300 000 руб. 	
Сумма дебиторской          
задолженности, учтенная за 
балансом                   	

800 000 руб. 	

3 300 000 руб. 	

В течение отчетного года организация:
- создала резерв на сумму 1 350 000 руб.;
- списала за счет резерва задолженности на сумму 2 500 000 руб. (в связи с истечением сроков исковой давности);
- восстановила резерв в сумме 250 000 руб. (в связи с исполнением покупателями (заказчиками) своих обязательств по оплате товара (работ, услуг)).
В прошлом отчетном году:
- сумма резерва на начало прошлого отчетного года - 1 050 000 руб.;
- сумма созданного резерва в прошлом отчетном году 1 700 000 руб.;
- списана за счет резерва задолженность на сумму 700 000 руб. (в связи с истечением сроков исковой давности);
- восстановлен резерв на сумму 350 000 руб. (в связи с тем, что резерв, созданный в предыдущем отчетном году, не был использован до конца года).

Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <1>.
На основании результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организация выявляет задолженность, которая может быть признана сомнительной, и создает по ней резерв сомнительных долгов, если это предусмотрено ее учетной политикой <2> <3>.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В целях бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Суммы резервов сомнительных долгов относятся на прочие расходы организации <4>.
Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" <5>.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек <6>, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов <7>. При этом производится запись по дебету счета 63 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Сумма списанной задолженности учитывается в течение 5 лет с момента списания за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за имущественным состоянием должника <8>.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам <9>.
В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <10>.
Бухгалтерская отчетность
Информация о дебиторской задолженности и созданном в организации резерве по сомнительным долгам отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:
- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);
- в Отчете об изменении капитала (форма N 3);
- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <11>.
Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <12>.
В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <13>.
Величина дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) за вычетом суммы созданного резерва <14> формирует в активе Бухгалтерского баланса показатели строки 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", строки 231 "в том числе покупатели и заказчики", строки 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", строки 241 "в том числе покупатели и заказчики" разд. II "Оборотные активы".
При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные о дебетовом сальдо по счету 62 и кредитовом сальдо по счету 63 по состоянию на начало и конец отчетного года.
В рассматриваемой ситуации величина задолженности покупателей (заказчиков), отражаемая в бухгалтерском балансе, составляет
на начало отчетного года:
- долгосрочная - 800 000 руб.;
- краткосрочная - 2 500 000 руб. (4 200 000 руб. - 1 700 000 руб.).
на конец отчетного года:
- долгосрочная - 1 800 000 руб.;
- краткосрочная - 3 700 000 руб. (4 000 000 руб. - 300 000 руб.).
При заполнении формы N 1 в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, по строке с кодом 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражается сумма дебиторской задолженности, учтенной за балансом на счете 007.
Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

Актив         	Код    
показателя	На начало  
отчетного  
года    	На конец   
отчетного  
периода   	
1           	2     	3      	4      	
Дебиторская             
задолженность (платежи  
по которой ожидаются    
более чем через         
12 месяцев после        
отчетной даты) <15>     	

230    	

800    	

1800    	
в том числе покупатели и
заказчики               	
231    	
800    	
1800    	
Дебиторская             
задолженность           
(платежи по которой     
ожидаются в течение     
12 месяцев после        
отчетной даты) <15>     	

240    	

2500    	

3700    	
в том числе покупатели  
и заказчики             	
241    	
2500    	
3700    	

Справка о наличии       
ценностей, учитываемых  
на забалансовых счетах  				
Списанная в убыток      
задолженность           
неплатежеспособных      
дебиторов               	

940    	

800    	

3300    	

Кроме того, информацию о резерве по сомнительным долгам следует отразить в разд. II "Резервы" Отчета об изменениях капитала (форма N 3).
Для этого в графе 1 одной из строк подраздела "Оценочные резервы" с кодом, например, 180, следует вписать наименование резерва. В данном случае эта строка может называться "Резерв по сомнительным долгам". Следующие две строки "данные предыдущего года" и "данные отчетного года" могут иметь коды 181 и 182 соответственно <16>.
В графе 3 строк 181 и 182 указывается остаток резерва на начало отчетного года, равный кредитовому сальдо по счету 63 на начало соответствующего года. Суммы, которые отчислены в резерв в течение года, приводятся в графе 4, а суммы использованного (восстановленного) резерва, - в круглых скобках в графе 5 <17>. Остаток резерва на конец года указывается в графе 6.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом.

                           II. Резервы

Показатель      	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток	
наименование	код  					
1      	2   	3   	4    	5     	6   	
Оценочные    
резервы:     

Резерв по    
сомнительным 
долгам       
------------ 
(наименование
резерва)     

данные       
предыдущего  
года         	

180  

181  	

1050  	

1700   	

(1050)   	

1700  	
данные       
отчетного    
года         	

182  	

1700  	

1350   	

(2750)   	

300  	

Информация о дебиторской задолженности в полной сумме, то есть без учета суммы созданного резерва, отражается в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). При заполнении этого раздела используются данные о сальдо по счету 62 на начало и конец года.
В данном случае дебиторская задолженность покупателей и заказчиков формирует показатели строки 610 "Дебиторская задолженность: краткосрочная - всего", строки 611 "в том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", строки 620 "долгосрочная - всего", строки 621 "в том числе: расчеты с покупателями и заказчиками". В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

             ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Показатель            	Остаток на  
начало    
отчетного  
года     	Остаток на 
конец    
отчетного  
периода   	
Наименование         	Код			
1               	2 	3      	4      	
Дебиторская задолженность:     
краткосрочная - всего <15>     	
610	
4200     	
4000    	
в том числе:                   
расчеты с покупателями и       
заказчиками                    	

611	

4200     	

4000    	
долгосрочная - всего <15>      	620	800     	1800    	
в том числе:                   
расчеты с покупателями и       
заказчиками                    	

621	

800     	

1800    	

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 62, 63 за отчетный год.

Содержание операций   	Дебет 	Кредит	Сумма,
руб. 	Первичный    
документ    	
Бухгалтерские записи на дату проведения инвентаризации     	

Создан резерв по         
выявленным в ходе        
инвентаризации           
сомнительным долгам <18> 	

91-2 	

63  	

1350000	Акт       
инвентаризации 
расчетов,   
Приказ     
руководителя, 
Бухгалтерская 
справка    	
Бухгалтерские записи на дату истечения срока исковой давности 
по дебиторской задолженности, по которой создан резерв     	

Списание задолженности с 
истекшим сроком исковой  
давности за счет резерва 	

63  	

62  	

2500000	Акт      
инвентаризации 
расчетов,   
Приказ     
руководителя, 
Бухгалтерская 
справка    	
Отражена за балансом     
сумма списанной          
задолженности            	

007  		

2500000	
Бухгалтерская 
справка    	
Бухгалтерские записи на дату погашения задолженности,     
по которой был создан резерв                  	
Поступили денежные       
средства в погашение     
задолженности,           
признанной сомнительной  	

51  	

62  	

250 000	

Выписка банка по
расчетному счету	
Восстановлена            
неиспользованная сумма   
резерва <18>             	

63  	

91-1 	

250 000	
Бухгалтерская 
справка    	

--------------------------------
<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<2> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<3> Организация проводит инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами в сроки, установленные руководителем организации (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
<4> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<5> Инструкция по применению Плана счетов.
<6> Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ).
<7> Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Заметим, что если в период, предшествующий отчетному, суммы списываемых долгов не резервировались, то они отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
<8> Абзац 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов.
<9> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
<10> Инструкция по применению Плана счетов.
<11> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<12> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<13> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
<14> Пункт 35 ПБУ 4/99.
<15> Строка заполнена без учета иных данных, формирующих ее значение.
<16> Пункт 10 ПБУ 4/99.
<17> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
<18> Заметим, что в целях исчисления налога на прибыль порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ. В данной схеме не рассматриваются налоговые последствия, возникающие в результате создания и использования резерва по сомнительным долгам, а также разницы, которые могут возникнуть в силу различного порядка создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.01.2008