Налогообложение учреждений культуры. О некоторых особенностях обложения налогами средств, полученных в рамках заключенных государственных контрактов / Левшина Е.А., Седов А.В.
Являющиеся исполнителями федеральной целевой программы «Культура России (2001-2005 годы)» (далее – ФЦП), утвержденной постановлением Правительства РФ от 14.12.00 № 955, организации культуры, искусства и кинематографии, в т. ч.:
- научные организации;
- творческие союзы;
- объединения деятелей культуры и искусства;
- общественные объединения;
- образовательные и архивные учреждения,
в ходе реализации программы накопили блок неразрешенных вопросов, связанных с необходимостью обложения налогами на прибыль и налогом на добавленную стоимость средств, полученных некоммерческими организациями в рамках заключенных государственных контрактов.
Согласно разъяснениям, данным в письме МНС России от 24.07.02 № 03-1-07/1884/19-Э786, платежи, полученные в рамках заключенных государственных контрактов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются у налогоплательщика в налоговую базу в целях исчисления НДС, и
только у государственного заказчика бюджетные средства, полученные им из бюджетов различного уровня на осуществление целевых программ и мероприятий, не облагаются НДС.
Возможно предположить, что данная позиция налоговых органов вытекает из общего представления о характере договорных взаимоотношений, возникающих в условиях заключения государственных контрактов. Орган исполнительной власти, выступая государственным заказчиком при заключении с некоммерческой организацией, в том числе государственной и подведомственной данному органу власти, договора или государственного контракта, в предмете договора указывает: «Государственный заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя проведение следующих работ…». Соответственно, если одна сторона является заказчиком, а другая – исполнителем, то возникает представление о наличии у исполнителя объекта налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг). Однако вопрос этот далеко не однозначен.
Средства на реализацию ФЦП не должны быть объектом для налогообложения НДС
Исполнителями программы являются некоммерческие организации, созданные для достижения социальных, культурных, образовательных и других целей, направленных на достижение общественных благ. Они не имеют целью извлечение прибыли и распределение полученной прибыли между участниками в качестве основного направления своей деятельности. В ходе реализации ФЦП для достижения ее целей данные организации осуществляют свою основную – уставную – деятельность.
На основании п. 2 подп. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения в целях применения гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не признаются операции по передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.
Действительный характер правоотношений, возникающих между сторонами государственного контракта, позволяет говорить о том, что при осуществлении деятельности по выполнению ФЦП в рамках заключенных государственных контрактов не происходит реализация товаров (работ, услуг), так как таковую деятельность нельзя признать предпринимательской.
Согласно ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях», предпринимательской деятельностью признаются:
- приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации;
- приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав;
- участие в хозяйственных обществах;
- участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Поскольку выделяемые по государственному контракту на реализацию ФЦП средства расходуются некоммерческими организациями в соответствии с утвержденной сметой затрат, то есть не остаются в распоряжении организаций и не приносят прибыль, их следует признать средствами, передаваемыми некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.
Кроме того, в рамках заключенных государственных контрактов по реализации ФЦП некоммерческие организации культуры часто осуществляют такие виды основной уставной деятельности, которые в соответствии со ст. 149 гл. 21 НК РФ сами по себе признаны операциями, не подлежащими налогообложению.
Так, например, в соответствии со ст. 149 НК РФ в рамках реализации ФЦП освобождаются от уплаты НДС следующие виды услуг и работ:
- проведение образовательными учреждениями сферы культуры семинаров, мастер-классов и др. образовательных акций такого вида – подп.14 п. 2;
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов и на основе хозяйственных договоров – подп.16 п. 3;
- ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством – подп. 15 п. 2;
- работы по производству кинопродукции организациями кинематографии – подп. 21 п. 2.
Таким образом,
для освобождения некоммерческих организаций от уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении государственных заказов по реализации ФЦП есть общее (общие) – в связи с отсутствием объекта налогообложения – и дополнительные – в связи с признанием определенных видов работ и услуг операциями, не подлежащими налогообложению, – основания.
Если же некоммерческая организация осуществляет государственный заказ по реализации ФЦП (или любой другой заказ):
- по договору поручения,
- договору комиссии или агентскому договору,
тогда налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежит сумма дохода, полученного ею в виде вознаграждения за оказанные услуги (ст. 156 гл. 21 НК РФ).
В рамках заключенных государственных контрактов по реализации ФЦП некоммерческие организации культуры часто осуществляют такие виды основной деятельности, которые сами по себе признаны операциями, не подлежащими налогообложению.
Доходы от реализации ФЦП не могут быть объектом для налога на прибыль.
Также остается неурегулированным вопрос об уплате налога на прибыль со средств, полученных в рамках заключенных государственных кон трактов. Исходя из условий заключенных государственных контрактов и вышеуказанного мнения МНС России, средства, полученные от государственного заказчика, на основании п. 1 ст. 249 НК РФ можно признать полученным доходом от реализации товаров (работ, услуг), который формирует налоговую базу по налогу на прибыль. В ст. 251 НК РФ, в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, данные средства не поименованы. В то же время прибылью в соответствии с гл. 25 НК РФ («Налог на прибыль организаций») признаются полученные доходы, в частности – от реализации товаров (работ, услуг). А ст. 41 НК РФ, регламентирующая общие принципы определения доходов, доходом признает экономическую выгоду в денежной или натуральной формах, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с правовым статусом некоммерческих организаций, заключающимся в достижении социальных задач и не дающим права извлечения прибыли, налоговая база по налогу на прибыль у данных организаций появляется в случае получения ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности. Критерием понятия предпринимательской деятельности некоммерческой организации является экономическая выгода в денежной или натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки.
Подтверждением тому, что законодатель разделяет средства на полученные:
- от предпринимательской деятельности (а некоммерческие организации могут заниматься ею для достижения уставных целей и задач, например осуществлять продажу изданных книг);
- из других источников (целевые, полученные на ведение уставной деятельности и содержание некоммерческой организации, полученные от основной деятельности и др.),
служит Закон «Об образовании» в новой редакции Федерального закона от 22.08.04 № 122-ФЗ. Подп. 1 п. б ст. 13 настоящего Закона сформулирован следующим образом: «1. В уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: …6) структура финансовой и хозяйственной деятельности предпринимательской и иной приносящей доход деятельности…».
Формулировка данной нормы – яркое подтверждение осознания законодателем разделения терминов «доход» и «прибыль». В данном случае разделение закреплено в неналоговом законодательстве, но находится во взаимной системной связи с законодательством о налогах и сборах, что подтверждается широкой судебной практикой. Остается надеяться, что все это найдет отражение и законодательное закрепление в НК РФ, в котором не будут «забыты» остальные некоммерческие организации помимо образовательных.
Исходя из данных положений,
средства, полученные в рамках государственных контрактов, нельзя признать средствами, полученными некоммерческими организациями от предпринимательской деятельности и подпадающими под обложение налогом на прибыль.
Возникновение данной проблемы обусловлено порядком финансирования деятельности исполнителей федеральных программ на основании заключенных в соответствии со ст. 763-768 ГК РФ государственных контрактов на выполнение работ для государственных нужд, когда средства, полученные от государственного заказчика, налоговыми органами трактуются как выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Неправомерно, что средства, полученные от государственного заказчика на выполнение работ для государственных нужд, налоговыми органами трактуются как выручка от реализации товаров (работ, услуг)
Необходимость уточнения глав 21, 25 НК РФ с учетом интересов некоммерческих организаций, выполняющих ФЦП
Затронутые в статье проблемы уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость со средств, получаемых некоммерческими организациями в рамках заключенных государственных контрактов (также в виде грантов, пожертвований и др. поступлений), возникают из-за особенностей правового регулирования деятельности некоммерческих организаций, не получивших однозначной трактовки в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Это стало результатом отсутствия единого подхода к решению данной проблемы судебными органами, органами МНС России и различными министерствами, что вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками – некоммерческими организациями – и налоговыми органами.
Ситуация по поводу применения гл. 21 и 25 НК РФ некоммерческими организациями требует согласительных действий между органами исполнительной власти в сфере культуры и налоговыми органами с тем, чтобы в инструктивных материалах последних были однозначно отражены права некоммерческих организаций культуры.
Более радикальное решение – выход с законодательной инициативой о внесении изменений (уточнений) в соответствующие главы НК РФ.
|
 |
|
Актуальные документы 