Налоговая проверка. Права и обязанности субъектов контрольно-ревизионных мероприятий

    Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей осуществляется налоговыми органами.
    Налоговым кодексом РФ (НК РФ) определены следующие формы налогового контроля (ст. 82):    
•	налоговые проверки;
•	получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
•	проверки данных учета и отчетности;
•	осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
•	другие формы, предусмотренные НК РФ.        
        Предмет и сроки проверки    
    Наиболее распространенной формой налогового контроля является налоговая проверка, которая может быть камеральной либо выездной.
    Необходимо отметить, что налоговой проверкой могут быть охвачены исключительно три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, предшествовавшие году проведения проверки.
    Выездная налоговая проверка проводится на основании оформленного в установленном порядке решения руководителя налогового органа (или его заместителя). Форма решения утверждена приказом МНС России от 08.10.99 № АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок".
    Период проведения выездной налоговой проверки ограничен двумя месяцами и только в исключительных случаях может быть увеличен до трех месяцев. Кроме того, установлено ограничение по количеству выездных налоговых проверок в течение одного календарного года:
•	налоговый орган не вправе проводить две и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.       
    Исключение составляют случаи, когда выездная налоговая проверка проводится:    
•	в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика;
•	вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.    
    Таким образом, проведение налоговыми органами выездных проверок, имеющих различную тематическую направленность, но по одним и тем же налогам и за один и тот же период, является неправомерным, что подтверждено п. 8 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71: При применении положений статьи 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика        доводы ответчика в обоснование правомерности проведения у заявителя второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание      .
    Наряду с решением руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, должностные лица налоговых органов, прибывшие для проведения проверки, обязаны предъявить служебные удостоверения (ст. 91 НК РФ).
    По результатам выездной налоговой проверки лицами, проводившими проверку, составляется справка о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения (ст. 89 НК РФ).
    При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю организации или лицу, исполняющему его обязанности, решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, а датой ее окончания - дата составления указанной выше справки.
    Предприятиям и организациям надлежит знать, что при проведении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право:    
•	проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода;
•	осуществлять иные права, предусмотренные ст. 31 НК РФ, в том числе: 
•	вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений в налоговые органы;
•	привлекать на договорной основе специалистов и экспертов для проведения налогового контроля.               

Оформление результатов проверок

    В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо имеет следующие права:    
•	заявить отвод эксперту;
•	просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
•	представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
•	присутствовать при производстве экспертизы (с разрешения должностного лица налогового органа) и давать объяснения;
•	знакомиться с заключением эксперта.    
        Акт выездной налоговой проверки.     Не позднее двух месяцев после выдачи справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен акт выездной налоговой проверки. Такой документ должен содержать:    
•	факты налоговых правонарушений (при наличии таковых);
•	выводы и предложения специалистов налоговых органов по устранению нарушений;
•	ссылки на статьи НК РФ, устанавливающие ответственность за имеющие место налоговые правонарушения.    
    Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен по форме и в порядке, установленном инструкцией МНС России от 10.04.00 № 60       О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производстве по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах      , утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.00 № АП-3-16/138.
      Акт проверки передается руководителю организации или его представителю под расписку или любым другим способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. При направлении акта по почте заказным письмом датой его получения признается шестой день, считая с даты отправки.       
    После получения акта выездной налоговой проверки и ознакомления с ним проверяемое лицо, в случае несогласия с изложенными фактами, а также выводами и предложениями налоговых органов, вправе в течение двух недель со дня получения акта представить в налоговый орган свои возражения по акту в целом либо по отдельным его положениям.
    Возражения, представляемые налогоплательщиком по акту, желательно сопровождать документами, подтверждающими позицию проверяемого лица.
    По истечении срока, предусмотренного НК РФ для представления возражений по акту, руководителем (его заместителем) налогового органа в срок, не превышающий 14 дней, рассматриваются акт налоговой проверки и документы, представленные налогоплательщиком, который заблаговременно должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ст. 101 НК РФ).
        Решение.     После рассмотрения материалов проверки руководителем (его заместителем) налогового органа должно быть принято одно из следующих решений:    
•	привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
•	отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности;
•	проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НКРФ).    
    При решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате недоимки по налогам и пени.
      Как и акт выездной налоговой проверки, копия решения налогового органа и требование должны быть вручены под расписку налогоплательщику или его представителю либо переданы иным способом, свидетельствующим о дате получения указанных документов.       
    В случаях когда налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сумму налоговых санкций или пропускает срок уплаты, указанный в требовании, налоговые органы должны обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговых санкций.
    Дела о взыскании налоговых санкций с организаций подлежат рассмотрению в арбитражном суде (п. 2 ст. 105 НК РФ).    

        Ответственность за совершение налоговых правонарушений    

    Налоговым правонарушением признается совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
    Субъектами, подлежащими ответственности за совершение налоговых правонарушений, являются организации и физические лица.
    Статьей 108 НК РФ установлены следующие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:    
•	привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ;
•	за совершение одного и того же налогового правонарушения не допускается повторного привлечения к ответственности;
•	ответственность за совершение налогового правонарушения наступает в том случае, если совершенное деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ;
•	наряду с привлечением организации к ответственности за совершение налогового правонарушения ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной или иной ответственности (при наличии оснований);
•	при применении к налогоплательщику либо налоговому агенту ответственности за совершение налогового правонарушения за ними сохраняется обязанность по уплате сумм налога и пени;
•	до тех пор пока виновность лица не доказана в предусмотренном законодательством порядке и не установлена решением суда, вступившим в силу, лицо не может считаться виновным в совершении налогового правонарушения.    
    Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговые правонарушения.
    Причем перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Так, в качестве смягчающего обстоятельства может быть признан факт совершения налогового правонарушения впервые, незначительность правонарушения, отсутствие умысла на совершение правонарушения, другие обстоятельства.       
    Право признания обстоятельств смягчающими и отягчающими ответственность предоставлено суду. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) уменьшается судом не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). Это подтверждено п. 19 постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.99 № 41/9: Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.
    Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза      .
    Отягчающим ответственность обстоятельством является исключительно совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).
    В соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством при условии, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.
    Наличие отягчающего обстоятельства приводит к увеличению размера штрафа в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ). 

Виды налоговых правонарушений

    Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах:    
•	по местонахождению организации;
•	местонахождению ее обособленных подразделений;
•	месту жительства физического лица;
•	местонахождению принадлежащего организации или физическому
•	лицу недвижимого имущества и транспортных средств, являющихся объектами налогообложения.    
    Порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета определен ст. 84 НК РФ. Сроки подачи заявлений о постановке на учет в налоговых органах установлены ст. 83 НК РФ.
    Нарушение установленного НК РФ срока постановки на учет влечет ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. (при нарушении срока подачи заявления до 90 дней) либо 10 тыс. руб. (при просрочке более 90 дней).
     Налогоплательщик, вставший на налоговый учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных в ст. 83 НК РФ, не должен осуществлять повторную постановку на учет при возникновении иных оснований, перечисленных в ст. 83 НК РФ.  
    Позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в письме МНС РФ от 08.08.01 № ШС-6-14/613: на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена предусмотренная статьями 116, 117 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию      .
    Она также подтверждена п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5:равила статьи 83 НК РФ, за несоблюдение которых установлена указанная выше ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест: по местонахождению (месту жительства) самого налогоплательщика-организации, по местонахождению принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.
    Принимая во внимание, что статья 83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию      .
        Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ).     К налоговой ответственности, предусмотренной ст. 117 НК РФ, привлекаются организации, осуществляющие деятельность без постановки на учет в налоговых органах.
        Санкции, установленные ст. 117 НК РФ, достаточно высоки: от 10 до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.       
        Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ).     НК РФ предусмотрена ответственность в размере 5 тыс. руб. за несвоевременное представление (позднее десяти дней с момента открытия или закрытия счета) либо непредставление информации об открытии или закрытии счета в банке.
    Статьей 118 НК РФ не установлен перечень счетов, информация о которых должна представляться в налоговые органы.
        Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) . Ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации применяется к налогоплательщикам в зависимости от периода просрочки.
    Если период непредставления декларации в налоговый орган составляет более 180 дней, к налогоплательщику применяется штрафная санкция в размере 30% суммы налога, исчисленной к уплате по декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
    Если же период непредставления декларации не превышает 180 дней, штраф взыскивается в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате поданной декларации, за каждый полный или неполный месяц с даты, установленной для представления декларации, но не более 30% суммы налога и не менее 100 руб.
    Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).     Ст. 120 НК РФ определена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения.
    Для целей применения ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения следует понимать:    
•	отсутствие первичных документов;
•	отсутствие счетов-фактур;
•	отсутствие регистров бухгалтерского учета;
•	систематическое (два раза и более в календарном году) несвоевременное либо неверное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, внеоборотных активов.
    Размер штрафа применяется в зависимости от периода длительности налогового правонарушения:
•	в течение одного налогового периода        5 тыс. руб.;
•	в течение более одного налогового периода        15 тыс. руб.    
           Если же результатом грубого нарушения правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения явилось занижение налоговой базы, штраф взыскивается в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.       
        Неуплата или неполная уплата сумм налога.     Ст. 122 НК РФ определена ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога по причине занижения налоговой базы, неверного исчисления налога и др. Налоговая санкция установлена в виде штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога.
    Необходимо отметить, что положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что подтверждается определением Конституционного Суда РФ от 18.01.01 № б-О: Положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ      .
    При неуплате или неполной уплате налогов в установленные сроки налоговые органы вправе применить принудительные меры по взысканию налога. Для этого налоговые органы вначале должны выставить налогоплательщику требование об уплате налога, а при неисполнении требования в установленный им срок обратить взыскание на имущество, в том числе денежные средства налогоплательщика (ст. 46, 47 НК РФ).
    Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.     Ст. 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей по исчислению, удержанию в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    Санкция определена в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.
    Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.     Это налоговое правонарушение регулируется п. 1 ст. 126 НК РФ, которая устанавливает ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.   
    При отказе организации представить сведения о налогоплательщике, а также при представлении недостоверных сведений взыскивается штраф в размере 5 тыс. руб.

Петрова Л.В.