Принципы налогового учета в бюджетных учреждениях

    Поскольку налоговое законодательство РФ претерпевает не только ежегодные, но и появляющиеся в течение одного финансового года изменения, бюджетные учреждения, в т. ч. и учреждения культуры, вынуждены постоянно анализировать вносимые в законодательную базу о налогах и сборах изменения и отражать в учетной политике все необходимые аспекты организации учета в целях налогообложения.

Оформление учетной политики учреждения для целей налогообложения

    Порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения установлен в ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
    В соответствии с п. 12 этой статьи принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распорядительными документами руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения в установленном порядке. Поэтому в конце каждого года учреждению культуры необходимо проанализировать, соответствует ли применяемая им учетная политика действующей нормативной базе, внести требуемые изменения и дополнения и утвердить их в установленном порядке.
    Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, обязательна для всех ее обособленных подразделений.
    С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ появились новые нормы порядка формирования учетной политики для целей налогообложения.
    Статьей 313 гл. 25 НК РФ определены права налогоплательщика на самостоятельную организацию системы налогового учета, которая основана на принципе последовательности применения норм и правил в этой сфере учетной деятельности. То есть принятая система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
    Этой же статьей установлены порядок изменения учетной политики для целей налогообложения, а также возможность внесения в нее дополнений. Так, порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения может корректироваться в случаях изменения:
•	законодательства о налогах и сборах;
•	применяемых методов учета.
    Решение о внесении изменений в учетную политику учреждения, в т. ч. учреждения культуры, для целей налогообложения принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
    Внесение дополнений в учетную политику для целей налогообложения допускается в случаях, если налогоплательщиком начато осуществление новых видов деятельности, принципы и порядок отражения которых следует изложить в учетной политике. Очевидно, что дополнения в учетную политику должны вноситься по мере возникновения новых видов деятельности.
    В случаях, когда законодательством допускается несколько способов организации учета в целях налогообложения, учреждению необходимо при формировании учетной политики выбрать один из способов ведения налогового учета. При этом не следует включать в учетную политику для целей налогообложения нормы, единые к применению для всех налогоплательщиков.
    Учреждению необходимо привести в учетной политике аргументированные обоснования принятых способов формирования налоговой базы, в случае если они не установлены налоговым законодательством, а также если в законодательстве имеются противоречия.

Базовые принципы формирования налоговой политики

    Согласно требованиям ст. 313 гл. 25 НК РФ система налогового учета, применяемая бюджетным учреждением, должна обеспечить получение информации (данных) для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
    Учреждению необходимо разработать такую систему налогового учета, которая позволит получать нужную информацию для правильного, полного и своевременного исчисления и уплаты в бюджет налога, а также даст возможность осуществления контроля.
    Для получения указанной информации необходимо наличие данных:
•	о доходах и расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
•	суммах внереализационных доходов и расходов.
    Объем формируемой в налоговом учете информации зависит от конкретных условий деятельности учреждения, что делает в принципе невозможным создание "типовой" учетной политики для целей налогообложения.
    Однако наличие определенного перечня операций, осуществляемых всеми налогоплательщиками, позволяет сформулировать базовые принципы формирования налоговой политики для целей исчисления налога на прибыль организаций.
    Это минимальный набор информации, который должен быть раскрыт в учетной политике любой организации, в т. ч. и учреждений культуры, и минимальный набор регистров налогового учета.
    В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ необходимо отразить в учетной политике, что в целях обеспечения налогового учета принимается следующий порядок:
•	ведение налогового учета как группировки и обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов осуществляется бухгалтерской службой бюджетного учреждения;
•	данные налогового учета группируются в налоговых регистрах на основании: первичных учетных документов; данных регистров бухгалтерского учета в случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Порядок признания доходов (осуществления расходов)

    Глава 25 НК РФ вводит два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций: начисления и кассовый.
    При методе начисления согласно положениям ст. 271, 272 НК РФ в общем случае в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются:
•	доходы - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
•	расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
    При кассовом методе согласно ст. 273 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций учитываются:
•	доходы - только по мере поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
•	расходы - после их фактической оплаты.
    При этом возможность применения кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн.  руб. за каждый квартал.
    Бюджетному учреждению необходимо утвердить выбранный метод момента признания доходов (осуществления расходов) для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Налоговый учет амортизируемого имущества
    Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
    Амортизируемое имущество бюджетных организаций согласно положениям ст. 256 НК РФ, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, не подлежит амортизации.
    Поэтому бюджетное учреждение, в т. ч. учреждение культуры, должно определить наличие у него амортизируемого имущества, подлежащего амортизации, и выбрать метод начисления амортизации в целях налогового учета.
    Амортизация в целях налогового учета может начисляться одним из следующих методов:
•	линейным;
•	нелинейным.
    Согласно ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 (с изм. и доп.)), применяется только линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. К остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе применять один из указанных выше методов.
    Выбранный метод начисления амортизации бюджетное учреждение должно отразить в учетной политике.
    Поскольку согласно ст. 259 НК РФ учреждение вправе принимать решение о применении специальных повышающих коэффициентов или пониженных норм начисления амортизации, то этот выбор учреждению необходимо также утвердить в учетной политике.
    По объектам основных средств, бывшим в употреблении, согласно ст. 259 НК РФ разрешено определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
    Может случиться так, что срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.
    В этом случае согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Поэтому в учетной политике необходимо утвердить положение об учете при определении нормы амортизации срока эксплуатации приобретенного бюджетным учреждением имущества, бывшего в эксплуатации.
    Для целей налогового учета налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
    Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Основанием для этого утверждения является ст. 258 НК РФ.
    Согласно этой же статье в отношении объектов основных средств, по которым после реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования, учреждению необходимо утвердить выбор: производится или нет увеличение срока полезного использования объекта (в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство).
    Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока полезного использования, обусловленного соответствующими договорами.
    В учетной политике учреждения согласно ст. 259 НК РФ следует утвердить линейный или нелинейный метод начисления амортизации по нематериальным активам.
    Для организации налогового учета учреждению необходимо разработать и утвердить формы налоговых регистров и привести их в приложении к приказу по учетной политике.
    Например, для налогового учета операций с амортизируемым имуществом целесообразно применение следующих налоговых регистров (Нумерация регистров приведена условно и соответствует номерам регистров, разработанных автором статьи.):
•	Налоговый регистр-расчет № 1 амортизации основных средств стоимостью от 5 до 10 тыс. руб. (введенных в эксплуатацию до 01.01.02);
•	Налоговый регистр-расчет № 2 амортизации основных средств стоимостью свыше 10 тыс. руб. (введенных в эксплуатацию до 01.01.02);
•	Налоговый регистр-расчет № 3 амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.02;
•	Налоговый регистр-расчет № 4 амортизации нематериальных активов стоимостью до 10 тыс. руб. (введенных в эксплуатацию до 01.01.02);
•	Налоговый регистр № 13 учета расходов при реализации амортизируемого имущества.

Налоговый учет материалов, покупных товаров

    Рассмотрим порядок организации учета материалов, покупных товаров в целях налогообложения.
    Приобретение и списание материальных ценностей. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), согласно ст. 254 НК РФ применяется один из следующих методов оценки, который учреждению необходимо выбрать и отразить в учетной политике:
•	по стоимости единицы запасов;
•	по средней стоимости;
•	по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
•	по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
    На основании ст. 254 НК РФ стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы), в т. ч. комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.
    Для налогового учета операций по приобретению и списанию в производство сырья и материалов используются регистры бухгалтерского учета:
•	карточка учета материалов;
•	ведомость списания материалов.
    Реализация имущества. Для целей налогового учета при реализации товаров доходы от таких операций, на основании ст. 268 НК РФ, уменьшаются на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:
•	при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества;
•	при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;
•	при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров.
    В последнем случае стоимость определяется одним из следующих способов, который необходимо выбрать учреждению и отразить в учетной политике:
•	по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);
•	по стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО);
•	по средней стоимости;
•	по стоимости единицы товара.
     Для налогового учета стоимости приобретенных и реализованных покупных товаров используются регистры бухгалтерского учета. Налоговый учет сырья, материалов, покупных товаров ведется с использованием следующих налоговых регистров:
•	Налоговый регистр-расчет № 15 по учету скидок (для поставщика материальных ценностей);
•	Налоговый регистр-расчет № 16 по учету скидок (для покупателя материальных ценностей).

Суммовые разницы для целей налогового учета

    Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то согласно ст. 271 НК РФ суммовые разницы для целей налогового учета учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
    Налоговый учет суммовых разниц ведется с использованием Налогового регистра № 12 учета суммовых разниц, не учтенных в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (расходов).

Учет расходов, связанных с производством и реализацией

    Учет расходов, связанных с производством и реализацией, ведется в регистрах налогового учета:
•	Налоговый регистр-расчет № 19 суммы прямых расходов на производство продукции, уменьшающих доходы от реализации (за период);
•	Налоговый регистр № 5 учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных);
•	Налоговый регистр № б учета расходов на рекламу;
•	Налоговый регистр № 7 учета представительских расходов;
•	Налоговый регистр № 8 учета расходов по добровольному медицинскому страхованию;
•	Налоговый регистр № 9 учета расходов по долговым обязательствам;
•	Налоговый регистр № 10 учета расходов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;
•	Налоговый регистр-расчет № 19 суммы прямых расходов на производство продукции, уменьшающих доходы от реализации (за период).

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам

    Бюджетное учреждение может создавать либо не создавать (необходимое выбрать) резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ.
    При выборе бюджетным учреждением варианта, предусматривающего образование резерва, налоговый учет операций по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам целесообразно вести с использованием Налогового регистра № 11 по формированию резервов по сомнительным долгам.

Порядок учета для целей налогообложения прибыли доходов от сдачи имущества в аренду

    Доходы от сдачи имущества в аренду на основании ст. 250 НК РФ учитываются бюджетным учреждением в составе:
•	внереализационных доходов
или
•	выручки от реализации (если сдача имущества в аренду является предметом основной деятельности организации).
•	
Резерв на оплату отпусков работникам

    Бюджетное учреждение, в т. ч. и учреждение культуры, на основании ст. 324 НК РФ вправе создавать или не создавать (необходимое выбрать) резерв на оплату отпусков работникам.
    Налоговый учет операций по созданию и использованию резерва на оплату отпусков можно вести с использованием Налогового регистра № 17 формирования резерва на оплату отпусков.

Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет

    Бюджетное учреждение согласно ст. 324 НК РФ создает или не создает (необходимое выбрать) резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.
    Налоговый учет операций по образованию и использованию указанного резерва ведется с применением Налогового регистра № 18 формирования резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

    Бюджетное учреждение создает или не создает (необходимое выбрать) резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
    Налогоплательщик самостоятельно определяет норматив отчислений с соблюдением положений ст. 324 гл. 25 НК РФ. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
    Бюджетному учреждению, в т. ч. учреждению культуры, в учетной политике для целей налогообложения прибыли целесообразно предусмотреть, будет или не будет (необходимое выбрать) им осуществляться накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение нескольких налоговых периодов.
    Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть увеличен на финансирование особо сложных видов ремонта (в соответствии с графиком проведения).
Налоговый учет убытков

    Для обеспечения налогового учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, может быть использован Налоговый регистр № 14 по переносу убытков на будущее.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль

    Согласно положениям ст. 286 НК РФ, которая устанавливает порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей, бюджетное учреждение - налогоплательщик налога на прибыль - имеет право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. Однако не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей, он обязан уведомить об этом налоговый орган.
    В течение налогового периода налогоплательщик не может изменять    < выбранную систему уплаты авансовых платежей.
    Бюджетные учреждения, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), а также в случае, когда за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, наравне с другими организациями вправе уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
    Сделанный учреждением выбор необходимо также отразить в приказе по учетной политике.
    Уплата в бюджет налога на прибыль в соответствии со ст. 286 НК РФ осуществляется путем следующих выплат:
•	ежемесячных авансовых платежей равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей,
или
•	ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, или
•	квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода (с учетом особенностей, приведенных ранее).

Определение доли прибыли при наличии обособленных подразделений

    Если учреждение культуры имеет обособленные подразделения, то, руководствуясь п. 2 ст. 288 НК РФ, ему необходимо в учетной политике для целей налогообложения определить, какой из показателей удельного веса будет применяться при определении доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.
   Следует учитывать, что показатель, выбранный налогоплательщиком -бюджетным учреждением культуры - должен быть неизменным в течение налогового периода.
    В приказе по учетной политике учреждения может быть сделана, например, следующая запись:
    При расчете сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, организация использует показатель удельного веса среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда (выбрать необходимый показатель) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно по организации в целом.
    Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или в соответствии с выбранным показателем - расходом на оплату труда), а также остаточной стоимости основных средств организации и обособленного подразделения на конец отчетного периода.
    В приложении в качестве образца выборочно приведены налоговые регистры, разработанные автором статьи, в частности налоговые регистры № 5, б, 8, 11, 13, 17.
Надеемся, что предлагаемые формы помогут бюджетным учреждениям при разработке комплекта собственных регистров, которые должны быть приведены в приложении к приказу "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения прибыли".
Приложение
Регистр № 5
налогового учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных)

Авансовый
Отчет
 (N, дата) 	Фактическая величина расходов по найму жилья в руб.       	Расходы по найму жилья по установленному нормативу, в руб.                                                                                  	Превышение фактических расходов по найму над нормативом, в руб.                 	Фактическая величина суточных, в руб.	Суточные по норме, в руб.	Превышение фактических суточных над нормативом	
1	2	3	4	5	6	7	

							

							

Регистр № 6
 налогового учета расходов на рекламу

N п/п	Наименование показателя	В рублях	I квартал	Полугодие	9 месяцев	Год	
1	Сумма расходов на рекламу за отчетный (налоговый) период, в т. ч.
 - через средства массовой информации;
 расходы на световую и иную наружную рекламу;  расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин и т. д.; расходы на световую и иную наружную рекламу; расходы на иные виды рекламы	

					
2	Размер выручки отчетного (налогового) периода						
3	1 % от выручки отчетного (налогового) периода	2					
4	Сумма расходов на иные виды        Меньшая рекламы, принимаемых при              из сумм налогообложении прибыли	Меньшая из сумм
1 или

2					
5	Превышение прочих расходов на рекламу над установленным нормативом	
1-2					

Регистр № 8
налогового учета расходов по добровольному медицинскому страхованию

Период	Расходы на оплату труда, в руб.(нарастающим итогом)	Предельный р-р расходов по добровольному мед. страхованию (3% от расходов на оплату труда)	Фактические расходы по добровольному мед. страхованию,  в руб. за период	Признанные расходы, в руб.(меньшая из сумм п.3 или 4)	Превышение фактических расходов над признанными, в руб.
п.4 - п.3	
1	2	3	4	5	6	
Январь						
Январь —февраль						
Январь — март						
Январь — апрель						
Январь — май						
Январь — июнь						
Январь — июль						
Январь — август						
Январь — сентябрь						
Январь — октябрь						
Январь — ноябрь						
Январь — декабрь						
Январь — декабрь						

Регистр № 11
налогового учета формирования резервов по сомнительным долгам

Наименование показателя	Сумма, в рублях	
	1 квартал	полугодие	9 месяцев	год	
Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней                             1					
Задолженность со сроком погашения более 90 дней                2    					
Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов   2+50%    1    					
1.	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода                            3 					
2.	10 % выручки от реализации отчетного (налогового) периода                     10%3					
3.	Резерв сомнительных                   Меньший из долгов отчетного              показателей (налогового)                     п. 3 или п. 5 периода 4.  					
4.	Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода                                        4					
5.	Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчетного периода                                    5 = п. 6 - п. 7              					
6.	Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода                               6 = п. 7 - п. 6              					

Регистр-расчет № 13
налогового учета переноса убытков на будущее
Размер (сумма) убытка, подлежащего переносу на будущее в руб.	Год учета убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль	Налоговая база в отчетном (налоговом) периоде (стр.140 листа 02 Декларации по налогу на прибыль), в руб.	Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы, в руб.	Остаток убытка, подлежащий переносу на следующие годы, в руб.	
1	2	3	4	5	
			Не более 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (п.3)	п. 1 -п. 4	

Регистр-расчет № 17
формирования резерва на оплату отпусков

Период	
Расходы на оплату труда, в руб., нарастающим итогом	

Процент отчислений в резерв	Сумма резерва на оплату отпусков, в руб. нарастающим итогом
п.2 x п.3	Использовано резерва на оплату отпусков, в руб., нарастающим итогом	
Остаток неиспользованного резерва на конец периода, в руб.
п. 4 - п.  5	
1	2	3	4	5	6	
Январь						
Январь-февраль						
Январь-март						
Январь-апрель						
Январь-май						
Январь-июнь						
Январь-июль						
Январь-август						
Январь-сентябрь						
Январь-октябрь						
Январь-ноябрь						
Январь-декабрь						

Приложение
 к регистру-расчету № 17

Определение процента отчислений в резерв на оплату отпуске
1.	Предполагаемый годовой размер расходов на оплату отпусков, включая ЕСН
с этих расходов (в рублях)                                      1
2.	Предполагаемый годовой размер расходов
на оплату труда, включая ЕСН (в рублях)      2       
3.	Процент отчислений в резерв на оплату         1
       XI отпусков (в %)                                             2

Петрова Л. В.